談投資性房地產的納稅調整

　　基金項目：本文是中國總會計師協會2007年研究課題“新會計準則變革與執行中的有關問題研究”（編號：30#）的部分成果
　　
　　【摘要】我國新《企業會計準則》適度引入了公允價值計量模式。在公允價值計量模式下，投資性房地產在會計準則和稅法中的規定存在明顯差異。本文研究投資性房地產公允價值計量模式下的納稅調整。
　　
　　財政部2007年1月1日實施的《企業會計準則第3號——投資性房地產》明確規定：“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”，對投資性房地產進行了專門核算和反映?！镀髽I會計準則第18號——所得稅》規定：“ 企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”。
　　
　　一、從投資性房地產計量模式上確認納稅調整
　　
　　投資性房地產的后續計量既保留了現行成本模式，還引入了公允價值模式，這也是新會計準則的鮮明特點。
　　在投資性房地產成本模式計量法下，會計準則規定和稅法規定的差異主要集中在計提折舊、進行攤銷以及計提資產減值準備等方面，這種模式下的納稅調整和其他一般納稅調整差別不大，本文這里不再贅述。
　　在引入公允價值的模式下，新準則第十一條規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值和原賬面價值之間的差額應計入當期損益”。而相關稅法規定，“投資性房地產計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額”。這就需要進行調整。
　　
　　二、投資性房地產公允價值計量模式下納稅調整舉例
　　
　　舉例：A公司2008年初以銀行存款60萬元外購一處房產用于增值。2008年末，該資產公允價值為72萬元。2009年末，A公司將此項投資性房地產出售，取得銀行存款80萬元。A公司采用公允價值模式計量投資性房地產。假設該公司每年會計利潤都為100萬元，稅法規定按照10年用直線法計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費。根據此業務編制相關會計分錄并進行納稅調整。
　?。ㄒ唬〢公司2008年初以60萬元銀行存款外購一項房產用于增值
　　借：投資性房地產——成本 60萬
　　 貸：銀行存款 60萬
　　（二）2008年末，該房產公允價值為72萬元
　　借：投資性房地產——公允價值變動 12萬
　　 貸：公允價值變動損益12萬
　?。ㄈ?008年末，A公司進行所得稅調整
　　2008年末，會計賬面上反映的“投資性房地產”價值為72萬元（60萬元成本+12萬元升值），而稅法確認的該房產計稅基礎為購入成本60萬元扣除折舊6萬元（60/10＝6）后的余額54萬元，由此，產生了會計賬面價值和計稅基礎的差異18萬元（72-54）。這種差異為應納稅暫時性差異，據此確認遞延所得稅負債，其“T”型賬戶表示為：
　　暫時性差異
　　會計資產賬面價值稅務機關認可的計稅基礎
　　投資性房地產投資性房地產計稅基礎
　　（成本＋升值）72萬元（成本－折舊） 54萬元
　　
　　相關會計分錄為：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用4.5萬
　　 貸：遞延所得稅負債 4.5萬
　?。ㄋ模?008年末，計算A公司應繳納企業所得稅
　　會計處理上確認了2008年投資性房地產公允價值變動帶來的收益12萬元，但是稅法上卻不予以確認，應進行納稅調減。同時，稅法規定比會計處理中多計提了6萬元折舊，應進行納稅調減，共應調減應納稅所得額18萬元（12+6）。
　　1.應納稅所得額＝利潤總額±納稅調整＝100 -18＝82（萬元）
　　2.應納所得稅＝應納稅所得額×適用稅率＝82×25%
　　 ＝20.5（萬元）
　　相關會計分錄為：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 20.5萬
　　 貸：應交稅費——應交所得稅20.5萬
　?。ㄎ澹?00