企業會計準則和財務規則下的商業銀行財務管理

　　【摘要】金融企業財務規則和企業會計準則已頒布實施，對商業銀行的財務管理意味著又一次新的革命。財務理念的根本轉變使得財務管理的深度、廣度迅速拓展，管理會計成為重要的財務管理工具。
　　
　　由于企業間競爭越來越激烈，注重發展的銀行在企業價值鏈管理上致力于優化、創新。其中經營出色、業績優良的銀行的收獲之一是財務管理系統高效地發揮了價值管理的核心作用。那么，在會計準則國際趨同、財務規則重新頒布、人民幣業務對外資銀行全面開放的大背景下，商業銀行的財務管理將面臨怎樣的變化和挑戰呢？值得思考。
　　
　　一、財務管理步入新時代
　　
　　（一）企業會計準則已然出臺
　　2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則》，包括1項基本準則和38項具體準則，同年10月30日，又發布了《企業會計準則應用指南》，并自2007年1月1日起率先在上市公司執行新準則體系。這標志著我國初步建成與國際財務報告準則趨同的會計準則體系。新準則發布后，除了小企業仍然執行《小企業會計制度》外，其他企業都將逐步執行新企業會計準則。
　　
　　（二）金融企業財務規則正式實施
　　2006年12月7日，財政部以42號部長令發布了《金融企業財務規則》，規定自2007年1月1日起執行，屆時，1993年發布的《金融保險企業財務制度》廢止。
　　
　　（三）準則與規則的博弈
　　1.會計與財務不再涇渭分明。會計準則不僅包括會計處理原則，同時也有大量的財務處理規則。如：收入準則就是收入確認計量的依據。資產減值準則則對計提減值準備的范圍、方法進行明確。而財務規則中對于成本費用的列支不再采取一一枚舉的方法，而是原則性地作出規定。
　　2.贈人以魚不如授人以漁。無論是準則還是規則，通篇更多的是原則性的規定，把判斷的權力交給了財務人員。財政部會計司在《企業會計準則解釋》中說：準則不可能窮盡現實中的一切經濟事項，當出現準則中沒有的現成答案時，就需要根據基本準則的規定進行判斷。對于財務規則更是貫徹了這一理念。
　　3.九龍治水——多方監管下的商業銀行財務管理。《規則》第四條規定：各級人民政府財政部門依法指導、管理和監督本級金融企業的財務管理工作。第五十九條規定：財政部門應當建立健全金融企業財務評價制度，對金融企業資本充足狀況、資產質量狀況、盈利狀況和社會貢獻等進行評價。評價結果作為制定有關金融企業財務管理政策和考核有關金融企業的依據。對商業銀行而言，除了銀監會、人民銀行和國家稅務部門以外，財政部門和審計機關也是重要的財務管理和監督力量。
　　
　　二、近期股市為什么這么火——財務管理理念的轉變
　　
　　從2006年下半年起，國內A股市場開始發力，單邊上揚，到現在仍然異常火暴，一路突破4000點（上證指數）關口，而且沒有止步的跡象。究其原因，與上市公司業績大幅改善密切相關，而上市公司業績的改善，與新會計準則和財務規則的實行不無關系。用業內人士的話說：準則的實施，倒逼出來上市公司利用會計制度隱藏的資產增值利潤。
　　
　　（一）從收入費用觀到資產負債觀
　　收入費用觀強調以利潤表為中心。它的特點是：
　　——把收入費用要素重要性置于重要地位，關注收益與費用直接配比以及配比的結果。
　　——會計計量以歷史成本為基礎。
　　——收益（虧損）=當期收入-當期費用
　　——收益的局限性：部分收益；已實現的收益；對未實現損益不確認；財務報告僅報告本期實現的收益。
　　資產負債觀強調以資產負債表為中心。它的特點是：
　　——把資產負債要素的重要性居于首位，關注資產負債的價值變動。
　　——會計計量以公允價值為基礎。現階段適當引入公允價值，使用尚有一些限制條件。
　　——收益（虧損）=期末凈資產-期初凈資產
　　——收益的全面性：既包含實現收益，又包含未實現收益；確認未實現收益及損失；財務報告報告全面收益。
　　新準則實現了由過去的收入費用觀到今后的資產負債觀的轉變。
　　
　　（二）資本約束資產
　　《巴塞爾新資本協議》對商業銀行的資本充足率作了要求。中國銀監會2005年發布的《商業銀行資本充足率管理辦法》和《商業銀行核心監管指標》中全面貫徹了資本約束資產的理念。在《規則》中再次明確了相關指標比率要求：商業銀行要建立資本補充機制，保持業務規模與資本規模相適應。資本充足率不得低于8%，核心資本充足率不得低于4%。
　　
　　（三）全面收益概念
　　全面收益包括當期經營活動收益和與經營活動無關的、資產負債價值變動的利得和損失，即收益=營業利潤+（投資收益+營業外收支凈額+公允價值變動損益+會計政策、差錯影響+外幣報表折算+其他）。在當期的財務收益中，正常經營活動收益僅是收益的一部分，市場價值變動損益今后將是影響收益的重要因素。
　　
　　（四）盈余管理
　　盈余管理是個舶來詞，是指管理人員通過對會計政策的選擇以實現某些特定目標的手段。假定管理人員可在一系列的會計政策中自行選擇，很自然他們會選擇那些使自身效用或公司市場價值最大化的會計政策。新企業會計準則提供了更多的可選會計政策。如對折舊方法的選擇，新規則取消了原有的限制。再如職工薪酬準則和股份支付準則，對辭退職工的經濟補償、管理層股權激勵等諸多問題提供了思路和處理辦法。
　　
　　（五）財務風險管理貫穿始終
　　采用公允價值，我國市場體系的逐步完善為其提供了條件。但同時，以市場價值為基礎計價，市場的波動將直接反映到企業的收益變動之中，企業與市場的關聯度將進一步提高。因此，無論在巴塞爾協議，還是監管部門的系列制度規定中，風險管理的出鏡率奇高。在《金融企業財務規則》中，將財務風險單列一章進行規范。
　　
　　（六）公允價值是什么
　　在企業會計準則中，公允價值頻頻出現，作為新增加的會計計量屬性之一，公允價值的內涵何在？《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》第五十條給出了定義：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。通俗地講，公允價值就是在活躍交易市場中資產和負債的市價。特別強調債券、股票、房地產、土地、外匯、期貨等資產的計量以市價為基礎計價。
　　
　　（七）資產價值在于變現能力
　　在成熟的市場經濟中，由于交易的普遍存在，理財觀念有一個根本性的革命是更為看重資產的變現能力。在基本準則中，會計要素的計量屬性增加為5個：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。資產、負債在核算計量中，區別不同的情況，采用不同的計價模式。如：重置成本多用于盤盈固定資產的計量等；現值則通常用于非流動資產何以攤余成本計量的金融資產價值等；而公允價值則主要應用于交易性金融資產和可供出售金融資產的計量等。主要是由公開報價的股票、債券和權證。為了做實資產價值，由原來計提8項減值，擴大到對企業所有資產項目計提減值準備。同時為了防止濫用減值準備準則，規定減值準備一經計提，不得轉回。
　　
　　（八）被動管理到主動管理
　　新通則取消了原來制度中的一些比例限制。如：取消了職工福利費按職工工資額14%比例預提的做法，改為據實列支。取消了招待費、宣傳費、廣告費的比例列支做法。將主動權交還給了企業，并不意味著企業可以隨心所欲，因為股東-投資者需要增加盈利，而雇員-管理層和職工需要良好的福利待遇，由企業在股東和雇員之間求得平衡。另外，準則和通則取消固定性限制，并不意味著稅務會計同樣取消限制。稅務會計和財務會計在一些會計處理上的差異將長期存在，這是兩者的目標導向不同所導致的。新準則和通則實施后，在財務核算和財務管理上，仍然要重點關注稅收法規的具體規定，詳細區分兩者的差別所帶來的影響。
　　
　　
　　三、價值增值是目標——管理會計在走近
　　
　　（一）績效評價悄悄變臉
　　銀監會在2006年提出，今后對商業銀行的監管指標評價，要扣除相應的風險損失。將目光放在如何做實財務指標方面。對商業銀行內部而言，一方面要大力拓展業務，增加收入；另一方面，又要防止不良資產的非正常增長，消蝕當期收入與盈利。因此，在銀行績效考核上，開始引入了經濟增加值和風險資產扣除概念。
　　經濟附加值（EVA），是指部門的凈利潤扣除部門占用資本按照機會成本比率計算的資本成本后的余額。
　　經濟附加值（EVA）=盈余-（資本×資本邊際成本率）
　　經濟附加值是對凈利潤貢獻的一種基于會計方法的衡量指標。對于部門的績效評價，只有將所占用資本的機會成本考慮，并對產生的風險合理計量進去，盈利才顯得有意義。
　　在對分支機構的考核上，占用資本的概念則轉換成為資產減值損失。即利潤=賬面利潤-隱性不良資產減值損失。新準則對不良資產（信貸資產和非信貸資產）減值損失放寬了判斷條件，概括地說：原制度著重于要求金融企業采用金融資產期末余額乘以一個適當的比例計算確定相關金融資產的減值準備。與原制度不同，新準則明確要求金融企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。這樣一來，對呆壞賬準備金的計提核算將更為嚴格，必將促進績效考核更加注重風險的度量。
　　對績效評價，過去的財務管理多注重對組織的績效評價。新準則、規則借鑒國際資本市場通行的做法，將對企業高級管理人員和核心技術人員的績效考核與激勵納入國際視野，這就是通行的期股期權激勵。據說，到國際資本市場上市路演時，成熟的國際資本投資者一般會十分關心企業的管理層激勵計劃，關心管理層為創造股東價值最大化的利益動因。
　　
　　（二）全面預算管理普遍應用
　　財務決策、財務計劃與財務控制是財務管理的三架馬車。而全面預算管理則是實現財務管理三職能的重要手段之一，近年來在我國商業銀行的財務管理中應用發展較快。 全系統高度集中的全面預算管理是其他企業財務管理無法比擬的。但隨著上市，面臨的壓力越來越大。一是股利分配壓力大；二是資本充足率等指標達標壓力大；三是對各方財務調控的期望值加大。于是，原有的全面預算管理面臨新的問題，如何利用其深入挖掘財務資源、合理有效控制成本費用成為新的關注點。預算編制的基礎、費用配置的方法、預算執行的分析、成本費用的控制、預算結果的評價成為預算管理成敗的五大關鍵。
　　
　　（三）作業成本制度不再陌生
　　作業成本制度就是以作業為基礎的成本制度。其理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本發生，資源耗費應按發生的原因先匯集到作業，并計算出作業的成本，再按成本的對象（產品、客戶、部門或機構）所消耗的作業量將作業成本分配計入各有關成本對象。
　　對商業銀行而言，隨著市場競爭的加劇，利潤空間將日益壓縮，因此控制與降低成本的要求，將對內部管理提出更高的要求。毫無疑問，對大量間接費用進行歸屬，以確定究竟是那些服務與產品耗費了成本，將是成本管理的重點之一。作業成本制度將是一種非常有價值的管理工具。
　　作業成本制度通過成本計算，計算出每一項產品與服務的成本，進而分析客戶的盈利能力，幫助做出對產品與客戶取舍的決策。同時，在取得精確的成本的基礎上，可以幫助進行產品與服務的定價。而且，借助成本資料，實施持續的成本管理，有效控制成本費用。作業成本制度在預算編制、部門績效衡量等方面也具有特殊的價值。
　　
　　（四）事業部制漸行漸近
　　實施作業成本制，相應促進了商業銀行新一輪的管理革命。流程再造成為主題之一。組織機構的流程再造伴隨著業務流程的變化而變化。作業成本制使得單一產品的盈利核算成為可能，所以以產品線為對象的管理模式應運而生。近年來，國內外銀行開始嘗試的事業部制便是代表。
　　所謂事業部制，就是按照金融企業所經營的事業，包括產品、地區、顧客等來劃分部門，設立若干事業部。目前銀行事業部制的大致框架是：將業務部門集中，劃分為“對公業務單元部”和“對私業務單元部”或“信用卡事業部”，其他輔助部門的人員仍保留原有編制。事業部在企業宏觀領導下，擁有完全的經營自主權，實行獨立經營、獨立核算，既是利潤中心，又是產品責任單位，對產品設計、推廣及營銷活動負有職能。
　　從總分行制向事業部制轉變的改革模式是美國和歐洲的舶來品，這種“扁平化、垂直化”的經營管理變革，逐漸成為銀行的主流經營管理方式。這也是銀監會督促各商業銀行盡快實施的機構改革方向。
　　
　　（五）信息系統助力發展
　　銀行始終扮演著信息系統應用先行者的角色。在工商領域應用的諸如平衡計分卡、ERP等先進管理技術，在銀行也得到了初步應用。信息技術的發展，使得現代銀行財務管理越來越依賴于信息技術。而且，人工無法實現的數據處理在計算機輔助下變得易如反掌。未來的銀行財務管理必將沿著集中與精細兩條道路不斷深化發展。今后將重點在財務戰略管理、資產負債管理、業績和風險衡量、內部資金轉移定價、成本費用控制等方面發揮信息系統的優勢，尋求新的突破。
　　
　　四、變革提出了挑戰
　　
　　（一）對企業提出了挑戰
　　企業會計準則與財務規則的國際趨同是世界經濟一體化進程加速的大背景下的產物。隨著國內金融市場向外資銀行的全面開放，先進的外資銀行財務管理理念與方法對國內銀行的影響日漸顯現，銀行北上西進、搶灘設點的步伐加快，而新準則與新規則則為競爭搭建了統一的平臺。在這個平臺上，銀監會、人民銀行等監管部門在監管理念和管理手段等諸多方面加快了向國際靠攏的步伐。應對挑戰就需要研究政策，領會包括準則、規則在內系列規章的精神實質。
　　
　　（二）對從業人員的挑戰
　　從制度到準則的變化，除了形式變化以外，帶來的一項實質變化是：會計由過去的制度涵蓋一切轉變為準則僅提供基本原則，在原則的精神指導下，給了企業和會計人員更多的選擇余地。但這些選擇必須在原則框架之下，“看似無形，實則有形”，對會計人員的職業判斷能力有了更高的要求。