新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的確認(rèn)與相關(guān)稅法的協(xié)調(diào)

　　【摘要】基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)與基于相關(guān)稅法對(duì)于收入的確認(rèn)在大多數(shù)情況下是一致的，在特殊情況下稅法對(duì)于收入的確認(rèn)寬泛于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)，此種情況在賬務(wù)處理時(shí)，需要在執(zhí)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上同時(shí)執(zhí)行相關(guān)稅法或者直接執(zhí)行稅法。
　　
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算須遵循會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，其目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門(mén)以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供相關(guān)信息。稅法以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟(jì)合理、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)的原則，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。兩者基于不同的目的與原則，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的認(rèn)定結(jié)果也有所不同。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》 指出，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
　　收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、而經(jīng)濟(jì)利益的流入能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。其中商品銷(xiāo)售收入同時(shí)滿(mǎn)足 下列條件， 才能予以確認(rèn)：
　　企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方 ； 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制； 收入的金額能夠可靠地計(jì)量 ；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在多數(shù)情況下，與相關(guān)稅法對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是一致的。有出入的主要體現(xiàn)在下列兩條：
　　
　　（一）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)
　　在銷(xiāo)售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要表現(xiàn)為銷(xiāo)售商品的價(jià)款。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性。企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，如果估計(jì)銷(xiāo)售價(jià)款不是很可能收回，即使收入的其他條件均已滿(mǎn)足，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。
　　企業(yè)在確認(rèn)銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性時(shí)，須結(jié)合以往與買(mǎi)方商業(yè)往來(lái)的經(jīng)驗(yàn)以及目前反映買(mǎi)方支付能力的相關(guān)信息等因素綜合分析。
　　企業(yè)采用賒銷(xiāo)或委托銀行收款結(jié)算方式銷(xiāo)售商品時(shí)， 通常情況下，企業(yè)銷(xiāo)售的商品只要符合合同要求，發(fā)出貨物并將發(fā)票交付買(mǎi)方，買(mǎi)方承諾近期付款，或與銀行辦妥委托收款手續(xù)，表明相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收債權(quán)。如果以后由于購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn)困難等原因無(wú)法收回該應(yīng)收債權(quán)時(shí)，不調(diào)整對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售確認(rèn)的處理，而是通過(guò)提取壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失的方法處理。
　　如果企業(yè)在與買(mǎi)方商業(yè)往來(lái)的歷史中，買(mǎi)方有不良信譽(yù)紀(jì)錄，或買(mǎi)方雖然商業(yè)信譽(yù)良好，但在銷(xiāo)售時(shí)卻得知買(mǎi)方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損或在涉稅案件中資金被凍結(jié)等，近期資金周轉(zhuǎn)困難，就可能會(huì)出現(xiàn)與銷(xiāo)售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的可能情況發(fā)生，則不應(yīng)確認(rèn)收入。
　　
　　（二）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方
　　企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增加或通過(guò)使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益。 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，構(gòu)成確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入的重要條件。通常情況下，開(kāi)出商品銷(xiāo)售發(fā)票并交付商品后，可以確認(rèn)為該售出商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。
　　但是對(duì)于企業(yè)發(fā)生的自產(chǎn)自用情況，例如將自產(chǎn)的商品用于本企業(yè)的基建工程、專(zhuān)項(xiàng)工程或職工福利等方面，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，或者商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移不是通過(guò)交易行為發(fā)生的。以上行為通常也不須開(kāi)據(jù)商品銷(xiāo)售發(fā)票。此種行為按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符合收入的確認(rèn)條件，不確認(rèn)為收入。
　　
　　二、相關(guān)稅法關(guān)于收入確認(rèn)的法律規(guī)定
　　
　　（一）增值稅法關(guān)于收入確認(rèn)的法律規(guī)定
　　增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是指增值稅納稅人、扣繳義務(wù)人發(fā)生應(yīng)稅、扣繳稅款行為應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的起始時(shí)間。
　　銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收訖銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑證的當(dāng)天。按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間具體規(guī)定不同。其中：
　　1.采取托收承付和委托收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
　　2.采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
　　3.納稅人發(fā)生按規(guī)定視同銷(xiāo)售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
　　視同銷(xiāo)售貨物行為包括將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于本企業(yè)的基建工程等非應(yīng)增值稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)等。
　　視同銷(xiāo)售行為， 稅務(wù)部門(mén)按下列順序確定企業(yè)的銷(xiāo)售收入額：
　　按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。其計(jì)算公式為：
　　組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（１＋成本利潤(rùn)率）
　　上述公式中的“成本”，對(duì)于制造企業(yè)指的是自產(chǎn)貨物的實(shí)際生產(chǎn)成本，“成本利潤(rùn)率”增值稅法統(tǒng)一規(guī)定為10%。
　　
　　（二）所得稅關(guān)于收入確認(rèn)的法律規(guī)定
　　企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。其計(jì)算公式為：
　　應(yīng)納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額
　　納稅人在按照所得稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額的金額時(shí)，與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往不一致。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入與費(fèi)用與所得稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照所得稅法的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。其中所得稅法中關(guān)于確定收入總額時(shí)特殊情況的稅務(wù)處理中規(guī)定“納稅人在基建工程、專(zhuān)項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，應(yīng)作為收入處理”。
　　
　　三、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的確認(rèn)與相關(guān)稅法的協(xié)調(diào)處理
　　
　　（一）在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上同時(shí)執(zhí)行相關(guān)稅法
　　企業(yè)售出商品， 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能不流入企業(yè) 。從執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度， 不符合銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的條件，不確認(rèn)收入。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷(xiāo)售收入的商品成本，新準(zhǔn)則增設(shè)了“發(fā)出商品”會(huì)計(jì)科目。“發(fā)出商品”科目核算一般銷(xiāo)售方式下，已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷(xiāo)售收入的商品成本。
　　例如，假設(shè)ABC公司為增值稅一般納稅人，2007年５月10日采用委托收款結(jié)算方式向W公司銷(xiāo)售商品一批，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明售價(jià)為