一體化企業環境會計模式下環境資產會計處理研究

　　【摘要】企業環境會計的發展需要解決各個會計要素的確認、計量和報告問題。環境資產要素的復雜性給其確認、計量和報告帶來了諸多問題，也產生了多種觀點和建議性的做法，筆者就此闡述一種實務程序與方法選擇。
　　
　　企業環境會計研究發展過程中，就環境會計的賬務處理方法形成兩種意見，一是將環境財務會計納入現行企業財務會計體系，與現行企業財務會計融合；二是建立獨立的企業環境財務會計體系。筆者從企業環境會計發展和會計核算要求的現實出發，選擇第一種環境會計模式，并試圖據此設計企業環境資產的業務處理程序。
　　
　　一、環境資產賬戶的設置選擇
　　
　　將環境會計與現行會計融合的企業會計模式也可以稱為一體化企業會計模式。在這種模式下，環境會計要素的具體處理可以有兩種方式：一是為環境會計要素設立獨立的一級會計賬戶，突出環境會計要素的重要性和獨立性；二是在現有會計賬戶體系內，考慮環境會計要素的功能與現行會計要素的對應關系，設立二級明細賬戶進行核算。到目前為止，大多數著述者主張建立獨立對應的環境會計要素一級賬戶，獨立計量、核算環境要素信息，這種做法的主要目的是為了較為容易地編制相對獨立的環境會計報表，同時顯示對環境會計的重視。從各方面來說，應當是無可厚非的。但是，筆者還是選擇第二種方式作為環境會計具體處理的最佳考慮。這種選擇的出發點在于：一是筆者把企業的環境保護活動看成是企業經營管理活動的一部分，是與其生產經營活動相輔相成的。在非專業污染治理或環境保護企業的環境活動中，主要是針對企業生產經營活動產生的或可能產生的污染、環境破壞事項進行治理或防治。正如前文所說，非專業污染治理或環境保護企業的環保活動是生產經營活動的一個必要組成部分，為此而付出的經濟代價，也應構成企業生產經營活動經營成本的一部分，應當納入企業生產成本核算的范疇之中。二是如此處理不影響將環境會計要素按照獨立的一級賬戶處理方式下環境會計要素的計量、歸納、核算與報告目標的實現。三是既可以繼續保持現有會計體系的穩定性，又可以滿足環境管理事業對環境會計信息的需要。
　　
　　二、企業環境資產的計量與核算
　　
　　計量就是按照相關規則確定物體或事項的數額。會計計量就是遵循會計法規、準則或制度，對分類會計要素的具體載體或事項的相關金額進行確定、分配的會計程序。具體到環境資產的計量，就是在環境資產確認的基礎上，將具體交易或事項中發生的金額，按照相應的經濟規律和會計規范的要求，分配給相對應的環境資產載體的過程。會計計量要解決兩個基本問題：一是計量基礎，解決采用何種價值觀念估計某種會計要素的計量；二是計量界限，解決哪些價值量計入某種會計要素的載體之中。
　　（一）計量基礎。在計量基礎選擇上，應當考慮到兩點：一是計量屬性的選擇。部分環境會計的研究者認為，環境會計應當使用多重計量屬性，包括貨幣計量基礎和非貨幣計量基礎。筆者認為，會計的基本計量基礎就是價值計量，其它物理量計量只能是作為會計計量基礎的輔助性工具。事實上，會計核算一直將其他生產核算的計量標準作為輔助性、基礎性的計量前提加以應用（很多情況下，價值核算是以物理量核算為基礎的），這些非貨幣計量的過程，有的由車間核算員完成，有的完全由非核算人員完成。環境會計研究者討論的非貨幣環境會計計量工作，大多不是由會計人員直接完成的，而是由專業技術人員測定和計量的；大多數學者還是堅持以貨幣為環境會計的計量屬性，即使主張多計量屬性的，也還是堅持貨幣計量屬性的主導地位。二是關于貨幣計量屬性條件下的計量基礎選擇。會計上一般選擇以貨幣為計量屬性的“歷史成本”、“現行成本”“現行市價”、“可變現凈額”、“未來現金流現值”等價值觀念作為會計核算的價值基礎，最新會計準則還引入了“公允價值”觀念。傳統的財務會計在資產確認時，一般采用“歷史成本”作為計量基礎；而管理會計則更多地關注“可變現凈額”和“未來現金流現值”。現代會計中，則有很大的融合性，財務會計在其會計要素的計量與核算中，較多地使用了“現行成本”、“現行市價”、“可變現凈額”和“未來現金流現值”、“公允價值”的價值基礎。在會計計量中，對于交易過程取得的資產，如果其市場價值沒有發生較大波動，一般以交易時的價格，即歷史成本為計量基礎。不能確定交易價格的，如接受捐贈的資產，能夠確定其歷史成本且現實價值也沒有嚴重背離歷史成本的，仍可按歷史成本計量；如果歷史成本來源不易取得，或者與現行市價有較大差異，則應選擇現行市價作為計量基礎。如果上述計量的相關資料均不易取得，也可以用“可變現凈額”、“未來現金流量現值”等計量基礎。對于企業擁有或控制的資產，在持有期間由于市場環境、資產的自然狀態變化、科學技術的進步、資產的市場功效等諸多因素的影響，而發生價值表現的上下波動，導致原來的入賬金額不能體現當前該資產的實際市場價格（可變現金額），甚至發生嚴重的背離，引發會計報告信息與企業資產實際收益能力和價值金額表現的扭曲，這時需要對企業擁有的資產進行重新估價。對于現行市價嚴重低于其賬面金額的資產，需要以“現行市價”或“可變現凈額”為計量基礎，重新估價，并及時反映和報告該類信息；“公允價價值”的引入，對企業環境資產的計量又提供了一種更加符合市場定價的講屬性。
　　企業環境資產的計量與企業一般資產計量有著緊密的聯系，企業會計計量的原理和方法均可以運用到環境資產的計量工作中，環境資產計量也不需要提出一些新的計量基礎和方法。比如，對于“環境工程與設備”、“環境保護專有技術”、“其他資本化環境費用”、“環保基金存款”、排污權等環境資產的計量，均可以按照現行會計準則和制度的規定直接進行該類資產的計量。比較困難的問題在于：那些以自然生態環境組成部分存在的、非交易或授權過程形成的環境資源，它們對企業的生產經營確實存在影響、但其單獨又很難產生財務效果，是否需要將該類環境資源納入環境資產范圍？應如何進行計量？確實是一個難題。因為我們無法否認：這些資源是企業所擁有或控制的資源，或者是可以共同使用的可為企業帶來現實收益的資源，更不能否認它會對企業未來經濟利益的形成具有現實作用或貢獻。換句話說，它符合企業資產的定義要求的主要條件，只是沒有一個明確的交易或事項可以作為一個獨立的資產項目來明確其價值形成過程。筆者認為：該種資源的功效也是基于企業過去的相關活動，只是這些日常管理、經營和維護工作表現為企業日常生產經營管理活動的組成部分，沒有將其資本化，作為獨立的環境資產去關心它的質量、功效的變化而已。日常發生的該類資產的管理、經營和維護開支，一般作為企業的管理費用列支了。是否有必要獨立考察該類環境資產的計量問題，值得考慮。按照新會計準則的要求，可以將這些環境資產視為符合資產定義，但不符合資產確認條件的項目，在相關資產賬戶和資產負債表中不進行反映和處理。
　　（二）計量范疇（金額范圍）。企業環境資產計量范疇，主要研究對于具體的交易和事項中的環境資產，與該項資產相關的交易過程中的哪些金額應當計入資產價值，哪些不應計入資產價值之中。其中劃分資本性支出、收益性支出是資產計量的關鍵問題。
　　在長期環境資產的計量方面，重點是要處理好資本性支出和收益性支出的劃分。對于環境保護工程建設、環保設備、環境保護專有技術等長期環境資產，完全可以依據現有會計準則和制度的規定，按照企業主要工程建設、生產用機械設備、一般無形資產的計量基礎和計量原則執行，沒有必要考慮重新研究該類長期環境資產計量的特殊性（不存在特殊性）。例如：對于環保設備的構建（需要建設或安裝），可以把設備購買支出、安裝支出（材料費、人工費等）、調試費用、建設完成交付使用前的貸款利息費用）作為該項環境資產的構建支出的內容予以資本化，形成該環保設施、設備的價值；而對于發生的采購費用、建設過程中的共同管理費用、竣工結算并交付使用后的項目貸款利息，可以不予資本化，作為當期費用計入當期損益。
　　從會計核算過程來看，環保工程建設的核算與企業其他固定資產的構建核算沒有什么實質的區別，為了單獨確認和計量環保工程的建造成本，反映企業環保投資狀況，有必要設立獨立的明細賬戶專門反映環保工程的建造過程和預算執行情況。如果企業使用了借入的環保基金建造環保工程，則相應的支付業務應從“銀行存款——環保基金存款”賬戶支出，除此之外，與現行會計體系處理固定資產構建事項的會計程序和所遵循的會計原則，沒有什么不同。
　　對于環保專有技術、專利權的無形資產，排污權等遞耗環境資產、流動性環境資產，均可以在現有準則和制度框架下進行計量和核算，筆者在此就不一一舉例說明。
　　在環境資產計量與核算方面比較難以處理的還是以自然生態環境狀態存在的、非交易或非授權過程形成的環境資產。對于通過交易或授權經營而獲取的礦產資源、水庫、養殖基地等生態環境資產可以計算取得成本，并可以按取得成本進行計量與核算。礦產資源可以按當期開發量占預期可供開采儲量的比例攤銷取得成本；水庫、養殖基地可以按照可使用年限攤銷取得成本。有一點值得關注：如果企業長期擁有水庫等類似的環境資源性資產，一定會發生維護成本，但水庫這類資產的自身價值并不因為使用而降低，有時還會因為逐步合理開發和利用而提高。如果限定一個攤銷期限，并在這個期限結束時將資產價值全部攤銷完畢，就會形成無賬面價值的巨大資產。因此，如何處理這類資產的價值攤銷是一個棘手問題。同樣棘手的環境資產項目是不通過交易或授權過程為企業擁有和控制的自我積累形成的生態環境資源，如清潔的生產環境、通過改造、治理形成的廠區生態等，這些環境資產在其形成過程中，無疑花費了大量的人力、物力和財力，但一般情況下，企業不會將這些支出資本化為該環境資產的取得或形成成本之中，大多作為當期費用處理。如果將這類環境資源定義為環境資產，就會形成零成本環境資產。
　　對于該類環境資產，可以專門考慮其后續計量與報告問題。筆者認為，對于這類具有價值保值和增值能力的環境資產，由于其不存在固定的價值損耗特性，在每個會計年度內，可以不對其價值進行調整或攤銷其取得成本，但每個會計年度末，應該如同對待所有長期資產一樣，對其價值進行估計，如果該類資產的市場價值高于其賬面價值，仍按賬面價值計量與報告；如果其市場價值較大程度（一般應在5%以上），可以考慮計提該類資產的減值準備，以保證會計計量與報告符合穩健性原則。