論新《企業會計準則》如何體現謹慎性原則

　　【摘要】在日常經營活動中，企業難免會遇到許多不確定因素帶來的風險。為了防范這些風險對企業正常經營造成的不良影響，增強企業抵御風險的能力，新《企業會計準則》在很多方面都強調和充分體現了謹慎性原則，嚴格要求企業不得抬高資產或收益，也不能壓低負債和費用。本文從十個方面作了闡述。
　　
　　謹慎性原則要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時要保持小心謹慎的態度，不應高估資產或者收益，也不應低估負債或者費用。截至2006年底，國家財政部相繼共頒布了三十九項《企業會計準則》。作為企業在進行會計核算時應當遵循的一項基本原則，謹慎性原則在我國新《企業會計準則》中得到了充分的應用和體現，從而為企業采取適當的會計方法來防范各種經濟風險提供了可靠的政策依據。
　　
　　一、計提風險資產減值準備
　　
　　在會計實務中，企業的財產物資往往會因各種風險的存在發生貶值或減少，例如企業的應收款項有時會遇到債務人的破產、死亡或長期拖欠而無法收回或極小可能收回；企業的存貨會由于毀損、過時等原因造成其可變現凈值下跌到原賬面成本以下；企業的對外投資在不斷變化的證券市場中，也會隨時跌價或減值。另外，企業的在建工程、固定資產和無形資產等同樣也會因為資產的長期閑置、損壞以及技術落后等原因導致其將來可收回金額低于賬面價值而減值等。為了防范上述各種風險對正常經營形成的威脅和不良影響，企業就應事先計提各種相關的“準備金”，比如：壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等，會計處理如下：
　　借：資產減值損失 XXX
　　 貸：壞賬準備等 XXX
　　在編制會計報表時，還要用計提的相關準備金對相關資產的歷史成本進行修正。只有把經過準備金備抵調整后的資產凈額對外進行報告，才能使用戶獲得企業真實、公允的資產信息。
　　
　　二、加速計提固定資產折舊
　　
　　固定資產在長期使用過程中，由于科技進步導致的提前報廢而形成的無形損耗，有時比機械磨損和自然侵蝕等有形損耗還要嚴重，從而使固定資產的自然壽命與經濟壽命常常不一致。因此，為了使企業最大限度地收回固定資產投資，盡量減少資產在報廢和淘汰時不能再補提的折舊額，就需要將固定資產的價值“加速”轉移到企業所生產的產品成本或提供的勞務成本中，或者構成企業的其他費用，這樣才能使企業固定資產的成本得到加快補償。為此，新《企業會計準則》打破了我國長期以來單純采用平均折舊法（平均年限法和工作量法）的規定，允許固定資產在一定范圍內加速折舊，目前應用最為廣泛的兩種加速折舊法是年數總和法和雙倍余額遞減法。例如：某項固定資產的原值為100 000元，預計使用5年，凈殘值為零，按“年數總和法”加速折舊如表1。
　　
　　可見，加速折舊的實質是指固定資產在使用的前期多提折舊，在使用的后期逐步少提折舊。總的來看，它并沒有改變企業固定資產的折舊年限，也不改變固定資產應計提的折舊額，只是調整了固定資產折舊額在各年度的分布情況。
　　
　　三、謹慎核算存貨實際成本
　　
　　對于生產規模較小、存貨品種簡單、收發業務不多的企業，適宜采用“實際成本”對材料進行日常核算。在實際成本法下，發出存貨的計價核算主要有先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法和個別計價法共五種方法。在市場“物價上漲”的趨勢下，對本期同一存貨的發出業務，用上述五種方法計算出的存貨發出成本的大小依次為：后進先出法→加權平均法→移動平均法→先進先出法和個別計價法。例如：甲材料某年3月份的收發存資料如表2：
　　
　　對3月份發出的1400件甲材料的總成本，分別采用不同方法計算的結果如下：
　　后進先出法：15800.00元 ｜ 依
　　加權平均法：15711.11元 ｜ 次
　　移動平均法：15512.00元 ｜ 減
　　先進先出法：15400.00元 ↓ 少
　　從上述比較的結果來看，后進先出法計算確定的發出存貨成本相對較大，但它最能接近和反映市場情況。這種方法不僅能夠把存貨成本通過產品銷售收入及早得到補償，而且會因確定的報告期利潤相對較低，稅賦減少而改善企業的現金流動狀況。
　　
　　四、謹慎確認無形資產價值
　　
　　企業在技術、品牌等無形資產的研究和開發過程中往往要投入大量的財力，但最終能否成功以及成功后能否為企業帶來預期的經濟效益，往往具有很大的不確定性。從財務方面來講，無形資產的研究開發費用雖然與其獲得的收益之間存在著一定的因果關系，但是在市場經濟條件下二者不能匹配核算。為了謹慎起見，新《企業會計準則》明確指出：不具有實物形態的項目只有其能夠為企業帶來未來經濟效益時才能被確認為無形資產。因此，企業應把無形資產發生的各種研究開發費用先在“研發支出”科目中歸集，例如：
　　借：研發支出——費用化支出（研究費） 60萬
　　 ——資本化支出（開發費）50萬
　　 貸：原材料70萬
　　應付職工薪酬 25萬
　　銀行存款等15萬
　　一旦研發成功，僅將開發階段發生的費用作為“自創”無形資產的初始價值來入賬，而把研究階段的有關支出作為“管理費用”計入當期損益，例如：
　　借：管理費用 60萬
　　 無形資產50萬
　　 貸：研發支出——費用化支出（研究費） 60萬
　　 ——資本化支出（開發費） 50萬
　　
　　五、謹慎處理債權債務重組
　　
　　在激烈的市場競爭中，企業債務人的財務狀況有時會陷入十分困難的境地。此時，債權人要想最大限度地收回債權，其明智之舉就是與其債務人進行充分協商，通過債務重組的方式幫助債務人暫時度過難關。如果雙方債務重組時附帶或有條件，根據謹慎性原則，債務人應當將重組協議所涉及的“或有支出”確認為預計負債，對于隨后沒有發生的或有支出，再作為營業外收入來處理。即：
　　在債務重組日：
　　借：長期借款 （應付債務金額）
　　 貸：長期借款——債務重組 （重組債務金額）
　　 預計負債（或有支出）
　　 營業外收入——債務重組利得（差額）
　　債務重組以后：
　　借：預計負債（未發生的或有支出）
　　 貸：營業外收入——債務重組利得 （未發生的或有支出）
　　對于債權人來說，在重組協議中所涉及的“或有收益”屬于或有資產而不能確認，即不能計入“未來應收金額”之中，只有或有收益實際發生時，才能將它作為“營業外收入”計入當期損益，即：
　　
　　借：銀行存款 （已實現的或有收益）
　　貸：營業外收入——債務重組利得 （已實現的或有收益）
　　
　　六、謹慎處理融資租賃業務
　　
　　在融資租賃業務中，出租人將租賃資產的使用權變成了收取承租人租金的債權。新《企業會計準則》分別對承租人和出租人的會計核算進行了謹慎性處理。對承租人規定：應將租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值中“孰低者”作為租入資產的入賬價值，再將最低租賃付款額作為長期應付款入賬，并將二者的差額記錄為“未確認融資費用”，并在融租期內選擇合理的方法進行分攤，即：
　　借：固定資產——融資租入固定資產（孰低者）
　　 未確認融資費用 （差額）
　　 貸：長期應付款——應付融資租賃款 （最低租賃付款額）
　　對出租人要求：將確定的最低租賃收款額與未擔保余值之和與租賃資產的原賬面價值的差額，作為“未實現的融資收益”在租賃期內分期遞延處理，即：
　　（1）租賃開始日：
　　借：應收融資租賃款（最低租賃收款額）
　　 未擔保余值（未擔保余值）
　　 貸：融資租賃資產 （租賃資產賬面原值）
　　遞延收益——未實現融資收益（差額）
　　（2）分配未實現的融資收益（收到租金的期間）：
　　借：遞延收益——未實現融資收益 XXX
　　 貸：主營業務收入——融資收入 XXX
　　如果超過了一個租金支付期出租人還未收到租金時，應停止確認租金中所含的融資收入，并對其已經確認但還未收到的融資收入予以沖回。同時允許出租人對“應收融資租賃款”減去“未實現融資收益”的差額部分計提壞賬準備金。
　　
　　七、謹慎處理暫時性差異
　　
　　由于財務會計和稅收服務的對象不同，企業和稅務部門雙方就可能因對企業的一些收入和費用確認的時期不同而產生“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”。在企業采用“納稅影響會計法”來處理暫時性差異時，為了謹慎起見，對于本期產生的應納稅暫時性差異（例如：在會計上采用直線法折舊，計稅時是按年數總和法折舊），在未來轉回的時期內預計能夠增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額時，在當期就應確認為相關的“遞延所得稅負債”，即：
　　借：所得稅費用 XXX
　　 貸：遞延所得稅負債 XXX
　　對于本期產生的可抵扣暫時性差異（例如：對各項風險資產計提了減值準備金，而稅法卻不允許在稅前抵扣），如果預計能夠減少轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，則在當期就應確認為相關的“遞延所得稅資產”，即：
　　借：遞延所得稅資產 XXX
　　 貸：所得稅費用XXX
　　這樣一來，轉回期間的所得稅費用就由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。
　　
　　八、謹慎處理和披露或有事項
　　
　　隨著我國市場經濟的不斷發展，或有事項（或有資產和或有負債）這一特定經濟現象已經越來越多地出現在企業經營活動中。為了防止和減少或有事項對企業財務狀況和經營成果的影響，對與或有事項相關的義務（如:債務擔保、未決訴訟和虧損合同），在其同時滿足規定的三個條件（即該義務是企業承擔的現時義務、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額能夠可靠地計量）時，才能確認為預計負債，即：
　　借：管理費用XXX
　　 營業外支出等 XXX
　　 貸：預計負債XXX
　　除了極小可能（0-5%）導致企業經濟利益流出企業的或有負債外，其他的或有負債應全部在財務報表附注中予以公開披露。例如：
　　
　　但是，或有資產只能作為一種潛在資產而不得確認為預計資產，并且只有在它很可能（50-95%）會給企業帶來經濟利益時才能予以披露。
　　
　　九、謹慎進行非貨幣性資產交換
　　
　　非貨幣性資產交換主要是以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等作為交易對象，并且在交易過程中，不涉及或者只涉及少量貨幣資產（即補價占整個資產交換金額的比例低于25%）。為了防止企業通過非貨幣性資產交換人為地高估資產來包裝企業利潤或提升自身業績，新《企業會計準則》規定：具有商業實質的非貨幣性資產交換，當其換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以換出資產的公允價值和應付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額應計入當期損益。
　　例如：甲公司以使用中的一臺設備（原價100000元、累計折舊15000元、未提減值準備、公允價值90000元）換入乙公司一批圓鋼（賬面價值100000元）作為原材料。甲乙公司的增值稅稅率均為17%，之間不存在關聯方關系。經分析后，甲公司賬務處理如下：
　　借：固定資產清理85000
　　 累計折舊 15000
　　 貸：固定資產100000
　　借：原材料 90000
　　 應交稅費——應交增值稅（進） 17000
　　 貸：固定資產清理85000
　　營業外收入22000
　　但對于不具有商業實質的非貨幣性資產交換以及具有商業實質但換入（或換出）資產不能可靠計量的非貨幣性資產交換，其換入資產的成本要按照換出資產的賬面價值加上應付的相關稅費來確定，而不能確認損益。
　　
　　十、謹慎編制合并會計報表
　　
　　為了防止一些企業集團利用內部的控股關系來人為地操縱自身利潤，新《企業會計準則》要求：母公司在編制合并會計報表時，不僅要抵銷母與子、子與子公司之間的投資、交易和債權債務等內部重復性因素，而且必須將內部交易中形成的存貨、固定資產和無形資產中包括的未實現的銷售利潤視為集團內部的調撥物資活動予以抵銷，但是對于集團內部未實現的銷售損失，則不能進行抵銷。
　　例如：某母公司本期向子公司銷售商品收入10000元，其銷售成本為8000元；子公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。母公司在編制合并會計報表時，應進行如下抵銷處理：
　　（1）抵銷內部交易
　　借：主營業務收入10000
　　貸：主營業務成本10000
　　（2）抵銷未實現的銷售利潤
　　借：主營業務成本2000
　　貸：存貨 2000
　　如果母公司本期向子公司的銷售收入是7000元，就只需要抵銷內部交易的7000元收入或成本，而不能抵銷未實現的1000元銷售損失。