企業所得稅法重點難點解析

　　【摘要】鑒于企業所得稅在注冊會計師執業活動中涉及較多，是CPA稅法考試中的重點稅種之一，每年平均分值為16分左右，客觀題和主觀題均可能出現，特別是作為綜合題型，常與流轉稅、財產行為稅和稅收征管法相聯系，跨章節出題，這就增加了出題的靈活性和難度。因此，只有對本章知識熟練掌握，才能達到以不變應萬變。
　　
　　為便于學好本章內容，特闡述如下：
　　
　　一、關注今年新政策
　　
　　每年新增的內容均作為考試的重點內容，所以對新增內容一定要格外關注，本年新增內容主要有以下十二個知識點：
　　（一）自2006年7月1日起，計稅工資標準提高至1600元；
　　（二）教育經費計提比例提高至2.5%；
　　（三）公益、救濟性捐贈計算限額的基數改為新企業所得稅申報表第16行“納稅調整后所得”；
　　（四）技術開發費加計扣除取消10%增長的限制條件；
　　（五）引入新的企業所得稅申報表以及附表，本年結合新企業所得稅申報表出現綜合題的可能性非常大；
　　（六）修改房地產開發企業預計利潤率的規定；
　　（七）修改并統一了業務招待費、廣告費、業務宣傳費扣除限額計算依據的限定；
　　（八）調整了服裝企業廣告支出稅前扣除標準；
　　（九）增加了一般納稅人用于采集增值稅專用發票抵扣信息的掃描器具和計算機，其采購費用準予在當期計算繳納所得稅前一次列支的規定；
　　（十）增加了明確查補所得稅不得彌補虧損的規定；
　　（十一）修改境內投資收益的補稅規定；
　　（十二）增加了用于研發的儀器和設備特殊折舊的規定。
　　
　　二、重點、難點講解
　　
　　（一）收入確認
　　1.對企業返還流轉稅的稅務處理
　　（1）企業減稅或返還的流轉稅：一般情況下不論直接減免、即征即退還是先征后退都應并入企業利潤，照章征收企業所得稅。
　　（2）對國家規定有指定用途的減免返還流轉稅，不計入應納稅所得額。
　　（3）出口退回流轉稅問題：
　　出口退回的增值稅額不繳納企業所得稅，一是因增值稅屬于價外稅，與企業的會計利潤沒有關系；二是退回的增值稅，計入“應交稅金-應交增值稅（出口退稅）”賬戶貸方，不作收入處理。
　　出口退回的消費稅稅額，沖減“主營業務稅金及附加”賬戶，相應就增加了會計利潤，即出口退回的消費稅應征收出口退回的企業所得稅。
　　注意：直接減免和即征即退的并入企業當年利潤征所得稅
　　先征稅后返還和先征后退的，應并入實際收到退稅或返還稅款年度的企業利潤征所得稅。
　　例：某福利企業2005年應減免增值稅20萬元，但2006年3月份上收到此項退稅款，故應并入2006年度的企業利潤征所得稅。
　　2.資產評估增值的稅務處理
　　資產評估增值的原因不同，其稅務處理方法也不同。
　　（1）清產核資中的資產評估增值，不計入應稅所得額。
　　（2）股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，應相應調整賬戶，但在計算應納稅所得額時不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種：1）據實逐年調整；2）綜合調整。
　　例：某企業在進行股份制的改造過程中，甲固定資產的凈值100萬，經過確定的評估值為150萬；乙固定資產原值10萬元，評估值為15萬元。則因為資產評估增加的價值是55萬，按稅法規定，55萬不并入企業應納稅所得額，需調整相應賬戶。
　　（1）據實逐年調整法：如果采用直線法折舊，甲的折舊年限為10年、乙的折舊年限為5年。（不考慮殘值）
　　企業會計折舊：150/10+15/5=18
　　稅法的折舊：100/10+10/5=12
　　相差6萬，則在當年納稅調整中調增6萬。
　　（2）綜合調整，不分資產項目，假定選定調整期限為10年，則每年調整
　　55÷10=5.5萬元
　　（3）產權轉讓中凈收益計入應稅所得額。
　　3.接受捐贈收入的確認
　　（1）企業接受捐贈的貨幣性資產：并入當期的應納稅所得。
　　（2）企業接受捐贈的非貨幣性資產：以接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得。
　　（3）企業接受捐贈收入金額較大的，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，可在不超過5年期間內均勻記入各年度的應納稅所得。
　　例題.某企業2006年8月接受捐贈設備一臺，收到的增值稅專用發票上注明價款20萬元，增值稅3.4萬元，該項受贈資產應交企業所得稅為（）。
　　A.6.64萬元 B.7.72萬元C.7.26萬元D.8.18萬元
　　解析：受贈非貨幣資產計入應納稅所得額的內容包括：受贈資產價值和由捐贈企業代為支付的增值稅，本題受贈資產應納所得稅=（20+3.4）×33%=7.72萬元
　　
　　（4）企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。
　　接上例：假設該企業2006年12月份處置以上資產，處置收入30萬元，如果該資產已提折舊1.34萬元，則該業務應納稅所得額為30-（23.4-1.34）=8萬元
　　4.企業住房制度改革有關收入的確定：（如表1）
　　5.金融企業逾期貸款利息處理：
　　（1）金融企業自2002年11月7日起，發放的貸款逾期90天（含90天）尚未收回的應收未收利息，應按規定計入當期應納稅所得額；超過90天（不含90天）的應收未收利息，不計入當期應納稅所得額，待實際收回時再計入當期應納稅所得額。以前已按原有規定處理的不再退稅，尚未處理的按本規定執行。自2001年1月1日起，金融企業不再計提壞賬準備金，對符合規定的壞賬損失，可據實在稅前扣除。
　　（2）保險企業應按保險合同的全額保費收入計入應稅保費收入，繳納企業所得稅。保險企業支付的傭金不得直接沖減保費收入。
　　注意：
　　（1）本項政策開始執行的時間：2002年11月7日。
　　（2）貸款逾期的規定：到期90天（含）以上。
　　90天以內權責發生制
　　90天以后收付實現制
　　6.企業將自產、委托加工和外購的原材料、固定資產、無形資產和有價證券（商業企業包括外購商品）用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。
　　例：某企業將自產產品用于捐贈，該產品成本為150萬元，對外產品對外售價200萬元，通過非營利性組織捐贈給貧困地區。
　　首先視同銷售，視同銷售收入200萬元，視同銷售成本150萬元；
　　其次，該企業應按同類市價計算增值稅=200×17%=34萬元；
　　再次，確定該企業捐贈成本=150+34=184萬元；
　　最后，根據稅法規定按捐贈限額和標準進行調整，看是否需要調增。
　　
　　（二）扣除項目
　　1.借款利息支出
　　（1）準予扣除的借款費用
　　1）生產經營期間向金融機構借款的費用支出，可據實扣除；
　　
　　
　　2）生產經營期間向非金融機構借款的費用支出，在不高于按金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內部分；
　　3）納稅人對外投資而借入的資金發生的借款費用可以直接扣除，不需要資本化計入有關投資的成本（但可以扣除的借款費用要符合上述稅法規定的限額重要變化）。
　　（2）不準予扣除的借款費用
　　1）資本化的借款費用，應計入有關資產的成本。（資本化問題看書270頁）
　　2）生產經營期間向非金融機構借款的費用支出，高于按金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內部分。
　　3）納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得稅前扣除。
　　
　　例：某公司注冊資本1000萬元，于2007年1月1日向其關聯企業借款800萬元用于生產經營，借款2年，年利率為10%（同期銀行貸款利率為6%），則：
　　2007年準予扣除的利息費用=1000×50%×6%=30萬元
　　納稅調整金額=800×10%-30=50萬元
　　4）從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工前發生的，應記入有關房地產開發成本。
　　2.計稅工資（薪金）支出
　　企業年計稅工資、薪金扣除標準=該企業年任職及雇傭員工平均人數×當地政府確定的計稅工資標準×12（月）
　　自2006年7月1日起，企業所得稅稅前扣除的計稅工資定額標準統一調整為每人每月1600元。實發工資薪金在計稅工資標準以內的，可據實扣除；超標準部分，不得稅前扣除。
　　在2006年計稅工資扣除標準計算時，需要注意分段計算扣除限額。例如某企業2006年1-6月份和7-12月份雇傭員工平均人數均為100人，1-6月份發放工資60萬元，7-12月份發放工資90萬元。
　　1-6月份工資、薪金扣除標準=100×800×6=480000元
　　7-12月份工資、薪金扣除標準=100×1600×6=960000元
　　所以按規定1-6月份應調增應納稅所得額=60-48=12萬元
　　7-12月份，未超標準列支，應據實扣除90萬元。
　　3.職工工會經費、職工福利費和職工教育經費：
　　（1）三項經費分別按計稅工資（不是工資薪金支出）總額的2%、14%、2.5%計算扣除。
　　（2）建立工會組織的納稅人，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》按計稅工資的2%稅前扣除工會經費，凡不能提供《專用收據》的，其提取的工會經費不得稅前扣除。
　　
　　4.公益救濟性捐贈
　　（1）稅前扣除方法：（如表2）
　　計算步驟：
　　第一步：判斷是否是公益、救濟性捐贈；
　　第二步：確定是否可扣除或扣除比例；
　　第三步：根據企業所得稅納稅申報表主表第16行（納稅調整后所得）和扣除比例計算公益救濟性捐贈扣除限額。
　　第四步：捐贈支出限額＝納稅調整后所得×扣除比例
　　第五步：捐贈支出納稅調整額＝實際捐贈數－允許扣除捐贈數
　　注意：納稅調整后所得與會計利潤和應納稅所得額都是有差異的。
　　與會計利潤差異，納稅調整后所得已經調整的內容有：（1）調增了自產和委托加工視同銷售收入及視同銷售成本；（2）考慮了受贈所得、債務重組所得、無法支付款項以及對外投資的資產評估增值等；（3）調整了利息、工資及三費、招待費、廣告費以及壞賬等超支因素。
　　與應納稅所得額相比，納稅調整后納稅所得沒有調整的內容有：（1）尚未把國債利息等免稅所得剔除；（2）尚未對投資收益進行還原；（3）做出了沒有捐贈的假設（將捐贈支出暫時從扣除項目中剔除）；（4）稅務機關查補的收入不能作為計算捐贈限額的基數，但中介機構或企業自查的作為基數；（5）尚未彌補虧損；（6）尚未加扣“三新”費用。
　　例：某企業年主營業務收入1000萬元，銷售成本600萬元，期間費用200萬元，營業外支出30萬元，其中通過中國境內非盈利性社會團體向希望工程捐贈10萬元，直接捐贈10萬元，從聯營企業分會利潤8.5萬元。聯營企業稅率15%。計算企業捐贈扣除限額。
　　解析：納稅調整后所得=1000+8.5+-600-200-（30-10-10）＝198.5
　　扣除限額：198.5×3％＝5.96萬元
　　5.業務招待費
　　（1）限額扣除標準（如表3）
　　業務招待費扣除標準=銷售（營業）收入凈額×所屬當級扣除比例+當級速算增加數
　　（2）計算依據：主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入。稅務機關查補的收入不能作為計算業務招待費基數。
　　6.廣告費用和業務宣傳費
　　（1）廣告費與業務宣傳費的共同點與區別。
　　共同點：同業務招待費計算基數、均通過銷售費用（營業費用）開支。
　　區別：廣告支出應符合幾個條件，扣除比例如下。
　　廣告費用：
　　（1）2%限額扣除：除列舉特殊行業以外的一般行業。
　　（2）8%限額扣除：（2001年起）對制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商場及服裝生產企業等特殊行業的企業。
　　（3）25%限額扣除：自2005年度起，制藥企業提高到25%。
　　（4）全額扣除：從事軟件開發、集成電路制造及其他業務的高新技術企業，互聯網站，從事高新技術創業投資的風險投資企業，自登記成立之日起5個納稅年度內的廣告費。
　　（5）不得扣除：糧食類白酒廣告費。
　　廣告費稅前扣除限額=當年銷售（營業）收入×2%（或8%或25%），超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。
　　業務宣傳費：不超過其當年銷售（營業）收入的5‰，各類企業，超過部分當年不得扣除，以后年度也不得扣除。
　　業務宣傳費稅前扣除限額=當年銷售（營業）收入×5‰
　　例：某制藥企業2005年產品收入為5000萬，廣告費用1300萬，業務宣傳費30萬元，扣除限額5000×25%=1250，需要納稅調整50萬，業務宣傳費扣除限額=5000×0.5%=25萬元，實際列支30萬元，超標準列支5萬元應調增應納稅所得額。
　　如果2006年產品收入4000萬，廣告費83b3928abb987f8547c16cfd6faacd8e為900萬，扣除限額4000×25%=1000萬元，則可以在納稅時調減50萬元。
　　7.各類保險基金和統籌基金、財產保險和運輸保險費用：（如表4）
　　8.新產品、新技術、新工藝研究開發費用（以下簡稱“三新”費用）：
　　（1）實際發生數：計入管理費用據實扣除；
　　（2）符合條件的，可以加扣。
　　取消了：當年“三新”費用超過上年實際發生額10%以上（含10%）的
　　加扣方法：盈利企業，實際發生額的50%，如大于當年應納稅所得額的，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以扣除；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣。
　　虧損企業發生的研究開發費用，只能按規定據實列支，不實行加計扣除。
　　
　　（三）股權投資的稅務處理
　　企業股權投資可能產生四種行為：投資、轉讓（整體和部分）、分紅和整體資產置換。
　　A.以部分非貨幣性資產投資的稅務處理
　　應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。
　　例：興旺水泥有限公司2007年5月以自產水泥投資給乙企業。投出水泥的賬面成本為80萬元，雙方確認的公允價值為117萬元（含增值稅）；
　　應納增值稅=117÷（1+17%）×17%=17（萬元）、轉讓所得=100-80=20萬元
　　投資業務成本=100+17=117（萬元）
　　2.上述資產轉讓所得如數額較大，在一個納稅年度確認實現繳納企業所得稅確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中。
　　
　　3.被投資企業接受的上述非貨幣性資產，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。
　　B.股權投資所得的稅務處理
　　1.股權投資所得補稅：投資方稅率高于被投資企業稅率的，應先按規定還原為稅前收益后再補繳企業所得稅。
　　2.股權投資所得形式：貨幣性資產和非貨幣性資產。
　　3.股權投資所得確認時間：被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理時。
　　4.非貨幣性股權投資所得確認：
　　股票外的非貨幣性資產：公允價值；
　　股票：股票票面價值。
　　C.股權投資轉讓所得和損失的稅務處理
　　如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。
　　舉例：甲公司以100萬元對乙公司投資，使乙成為其全資子公司，收到乙公司分配支付額160萬元，其中屬于未分配利潤和累計盈余公積金額50萬元。確定其投資所得和股權投資轉讓所得。
　　解析：屬于未分配利潤和累計盈余公積金額50萬元，故為投資所得。
　　股權轉讓所得=160-50-100=10萬元
　　被投資企業發生的經營虧損：
　　由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。
　　
　　
　　股權投資損失：
　　可在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。
　　D.整體資產轉讓的稅務處理（如表5）
　　E.整體資產置換的稅務處理（如表6）
　　（四）企業合并業務的稅務處理（如表7）
　　（五）企業分立業務的稅務處理（如表8）
　　（六）企業債務重組業務所得稅處理（如表9）
　　（七）稅收優惠——技術改造國產設備投資——投資抵稅
　　對在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需國產設備投資的40%可從企業技改項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。
　　企業每年投資抵免的稅額，不得超過該企業當年比設備購置前一年新增的所得稅稅額；如果當年新增所得稅不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業比設備購置前一年新增的所得稅延續抵免，但抵免期限最長不得超過5年。
　　例：某國有企業2003年國產設備技術改造投資額為200萬元，當年應納企業所得稅為80萬元（2002年企業所得稅60萬元），2004年應納企業所得稅為130萬元，則這兩年的投資抵免稅額處理分別為：
　　（1）2003抵免稅額20萬元，實納所得稅額60萬元；
　　（2）2004年抵免稅額60萬元，實納所得稅額70萬元。
　　企業將已經享受投資抵免的國產設備，購置之日起5年內出租、轉讓的，應在出租、轉讓時補繳設備已抵免的企業所得稅稅款。