淺析新企業會計準則中的“實質重于形式”原則

　　[摘 要]“實質重于形式”原則，是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎。
　　[關鍵詞] 資產的確認 后續計量 非貨幣性資產 負債 收入 合并報表
　　
　　2002年2月15日，我國新頒布的《企業會計準則—基本準則》第二章對會計信息質量要求中，第十六條表述的是“實質重于形式”原則，其明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據?？梢岳斫鉃?，當法律形式不能準確表達交易或事項的經濟實質的時候，應穿越法律形式，按照交易或事項的經濟實質進行核算。顯然，“實質重于形式”原則是從準則層面確保會計信息真實性的核心原則，它在我國會計準則中地位的確立，為推動我國會計準則改革的深化和全面與國際準則趨同奠定了思想基礎?，F就新準則中該原則的具體運用進行闡述。
　　
　　一、資產的確認
　　
　　《企業會計準則—基本準則》第二十條規定，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其中的“企業控制”就是實質重于形式的體現。一項經濟資源是否屬于企業的資產，通常要看其所有權是否屬于該企業。但企業是否擁有一項經濟資源的所有權，不是確認資產的絕對標準。有些經濟資源雖然其所有權不屬于特定企業，但為該企業所實際控制，也是該企業的資產。所謂“實際控制”一項經濟資源，從形式上看，意味著企業對該項經濟資源具有實際經營管理權，能夠自主地運用它從事經營活動，謀求經濟利益；從實質上看，它意味著企業享有與該項經濟資源的所有權有關的經濟利益，并承擔著相應的風險。例如，企業以融資租賃方式租入的固定資產，盡管所有權不屬于承租企業，但由于受承租企業實際控制，其風險和報酬已經實質轉移給承租方，因而在會計實務中將其視同承租企業的資產核算管理。總之，一個企業現在不具有所有權或不能實際控制的經濟資源，都不是企業的資產。
　　
　　二、投資性房地產的后續計量
　　
　　《企業會計準則第3號—投資性房地產》是本次企業會計體系中新增的一項重要內容。本準則在保留現行成本模式的同時還引入了公允價值模式，但對該模式的使用有一定的前提條件，同樣也體現了實質重于形式的原則。第九條規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。第十條規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值進行后續計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
　　
　　三、非貨幣性資產交換中換入資產成本的確定
　　
　　《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》第三條規定，非貨幣性資產交換應同時滿足：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益。其中第五條特別強調，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產不具有商業實質。第六條規定，未同時滿足第三條規定條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的帳面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。例如，甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車，設備的帳面原值60萬，累計折舊10萬，公允價值48萬元，假設沒有相關稅費。若甲公司與乙公司為非關聯方，可判斷交換為商業實質，則甲公司換入汽車的成本為公允價值48萬元，2萬元（60-10-48）為交換損失；若甲公司與乙公司為關聯方，若判斷不具備商業實質，則甲公司換入汽車的成本為換出設備的帳面價值50萬元（60-10）。從法律形式上看，甲公司和乙公司是否為關聯方，并不影響交易，但從商業實質上看，是否為關聯方會對交易的公允性產生影響。因此，必須遵循實質重于形式原則，對非貨幣性交易進行核算。
　　
　　四、資產減值的認定
　　
　　《企業會計準則—資產減值》第五條規定，當存在下列跡象時，表明資產可能發生了減值：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。（2）企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者實體已經損壞。（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。（6）企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。（7）其他表明資產可能已經發生減值的跡象。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響資產的價值，但從經濟實質來看，會對資產的價值產生影響。例如企業因生產技術的改變而閑置的生產線，從法律形式看，其價值未有任何的改變，但從經濟實質來看，由于生產技術的改變已使其價值減少，根據實質重于形式原則，應于期末認定資產的減值。
　　
　　五、預計負債的確認和計量
　　
　　《企業會計準則第13號—或有事項》第四條規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現實義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠地計量?；蛴胸搨闹匾卣骷床淮_定性，該義務是不是很可能導致企業經濟利益的流出。例如，甲公司于05年11月3日收到法院通知，被告知工商銀行已提起訴訟，要求甲公司清償到期借款本息5000萬元，并支付逾期借款罰息200萬元，至12月31日，法院尚未作出判決。對此訴訟，甲公司預計除需償還到期本息外，對逾期罰息，從法律形式上看，負債尚未形成，但相關的證據表明，有60%的可能性還須支付逾期罰息100萬~200萬元和訴訟費用15萬元。從經濟實質來看，根據實質重于形式原則，甲公司應于05年12月31日，確認一項預計負債165萬元[（100+200）/2+15]。
　　
　　六、收入的確認
　　
　　《企業會計準則第14號—收入》第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。從這5個條件我們看出其中蘊含著強烈的“經濟實質重于法律形式”的會計原則，即“風險—報酬轉移原則”。從法律上看，所有權轉移的時間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉移，如零售環節的商品銷售的情形。（2）隨所有權憑證的轉移而轉移。（3）隨特定法律程序的完成而轉移，如房屋產權需待房屋產權登記完成后方轉移。（4）按照特定合同條款確定的時間而轉移。在這些情況下，所有權的轉移通常意味著風險與報酬轉移。在實際經濟活動中，風險、報酬的轉移與所有權的轉移通常是一致的，但不一致的情況并不鮮見，例如有時，企業已將商品所有權憑證或實物交給買方，但尚未完成商品的安裝或檢驗工作，且商品的安裝或檢驗工作是銷售合同的重要組成部分；或銷售合同規定了退貨條款，且企業又不能確定退貨的可能性。在這種情況下，商品所有權上的主要風險和報酬并未真正轉移給買方，因而不能確認銷售商品收入。另外有時，企業在商品售出后，對該商品規定了回購等條款，規定買方不得出售，繼續對該商品實施控制。在這種情況下企業不能確認銷售商品收入，實質是企業的融資行為。
　　
　　
　　七、合并報表合并范圍的確定
　　
　　《企業會計準則第33號—合并財務報表》第二章合并范圍中規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利。第七條規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。此為合并的數量標準，有相應的法律形式，好操作。但是規定，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，顯然體現了實質重于形式原則。另第八條規定，母公司擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，當滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。在被投資單位的年董事會或類似機構占多數成員。此為合并范圍的質量標準。同時第九條還規定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。這些潛在表決權因素在法律形式上并未形成，但實質上這些因素對被投資單位的控制權會產生影響，這表明新準則在合并范圍的質量標準的基礎上引入了實質性控制權標準，體現了實質重于形式原則。
　　除上述七個方面以外，實質重于形式原則還體現在《企業會計準則第30號—財務報表列報》和《企業會計準則第31號—現金流量表》等準則中，如前者第十八條規定，企業在資產負債表日或之前違反了長期借款協議，導致貸款人可隨時要求清償的負債，應當歸類為流動負債。后者第二條對現金及現金等價物的定義，都體現了實質重于形式原則。在當前企業經濟業務日益復雜化、多樣化的今天，實質重于形式原則在會計準則中地位的確立，能夠保證企業會計核算信息與客觀經濟事實相符合。但我們也應看到，它運用的正確與否，主要取決于會計人員的職業判斷能力和道德素質的高低。尤其是道德素質的弱化，會使該原則的運用過程中，給會計人員操作業務、利潤帶來了空間。如某些企業從企業自身利益角度出發，可能會有意回避實質重于形式，將融資租賃巧妙設計成經營租賃，達到減少企業帳面負債目地，從而出現不該有的越軌行為?？梢?，實質重于形式原則的運用對企業會計人員的業務素質和道德素質既提出了更高的標準和要求，也對相關部門以更大的挑戰。
　　
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