作業成本法在企業研究開發費成本化中的應用

　　在知識經濟條件下，科技發展日新月異，企業要想在市場競爭中取勝，就必須提高自己的科技水平和創新能力。因此，研究與開發費用也就日益突顯出來，成為一項經常性的支出項目，并且數額也越來越大，如何處理研究開發費已成為國內外經濟領域特別是會計界爭論的焦點。其爭論主要集中在：現行會計制度將研究與開發費歸為期間費用，不符合戰略成本管理理論、不利于產品定價及向內部的信息使用者提供決策有用的信息。本文從管理會計角度出發，利用作業成本法，將研究開發費用成本化，試圖為管理當局提供更為準確、更為全面科學的成本信息，以便使企業管理者做出更準確的決策。
　　
　　一、研究與開發支出在現行會計中的處理及局限
　　
　　隨著經濟環境的變化，市場從總體上出現了供給大于需求的趨勢，呈現出買方市場特征。在結構上，呈現出消費日益個性化，時尚化，消費周期縮短的態勢。為順應市場競爭環境的變化，企業開始重視研究開發部門和營銷部門的作用。一些學者也曾提出過成本控制四層次的理論即：
　　
　　將企業的成本控制拓展到研究開發和營銷階段。研究與開發支出作為期間費用已不適合某些行業，如：手機、電腦、彩電、空調等研究開發支出大的行業，而目前，對于研究與開發支出的會計處理在國內外基本上有三種方法：費用化、資本化、有條件的資本化。費用化是指當期發生的研究與開發支出全部作為期間費用，記入當期損益。采用這種方法的國家有美國、德國和中國。資本化是指對研究與開發費用在發生期內歸集，當產品或項目開發成功并產生收益時以一定的年限進行攤銷記入損益，采用此法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等。有條件資本化是指對于符合條件的研究與開發支出資本化，而其他的研究與開發支出記入當期損益，此法被英國、日本和國際會計準則委員會（IASC）所應用。
　　針對這種情況，筆者認為一些研究與開發費用較大的行業可以應用作業成本法原理將其歸集到產品成本中去，給管理當局提供較為準確的成本信息，而不至于使公司老總常常面臨諸如此類的問題的困擾：銷售人員在投標時依照現行會計系統提供的成本數據而確定的價格，在中標后卻得不到技術和生產部門的認同，技術和生產部門認為要達到合同規定的條件所耗的資金要超過合同價格。
　　
　　二、應用技術成本法原理處理研究與開發支出的理論探索
　　
　?。ㄒ唬┳鳂I成本法簡介
　　作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種間接成本分配方法，它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中去，然后根據產品和服務所耗用的作業量最終將成本分配到產品和服務中。其中作業（Activity）是指企業為達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。而將作業進行量化的成本動因（Cost Drivers），是對導致成本發生及其增加的，具有相同性質的某一類重要事項進行的量度。通常選用作業活動耗用資源的計量標準進行計量，如：用電度數、質量檢查次數等。
　?。ǘ┳鳂I成本法的意義及應用程序
　　作業成本法使成本信息更加科學，解決了傳統的成本信息失真的問題。原因是傳統的制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用工時占總工時的比例）當成了對所有費用（如在電器制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、檢查和折舊費等）進行分配的比率。而事實上，這是不合理的，它不符合會計上的配比原則。若企業當月在同一車間生產兩種產品，一種產量高，一種產量低，那么在制造成本下，高產量的產品由于耗用工時較多，就負擔較多的廠房折舊費，而產量低的產品則負擔較少的廠房折舊費。事實上，兩者占用廠房的時間相同，折舊費應該平分。運用作業成本法則很好的解決了這一問題。
　　作業成本法應用的基本程序為：（1）根據企業的具體活動劃分作業。（2）以成本動因為標準計算出每種作業的耗用資源量，計算出各項作業的作業成本（3）再以作業動因為標準將作業成本按產品耗用的作業量分配到產品中（4）再把這種產品消耗的各項成本加總，得出該產品的總成本。可以看出，作業成本法的關鍵步驟在于：ABC法不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用的合理基礎——作業，然后找出成本動因。具有相同性質的成本動因組成若干成本中心，一個成本中心所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬到各個相關產品。
　　（三）作業成本法對研究與開發支出成本化的處理
　　就研究與開發支出而言，可以根據成本動因將研究與開發過程所耗用的資源歸集到作業中心，再選用恰當的成本動因將研究與開發支出分配到各種產品中。這樣的成本化處理研究與開發支出，不僅能為企業管理提供較為真實的成本信息，還能為最終效益分析、業績評價提供基礎數據。
　　1、研究與開發支出種類及其處理
　　研究與開發支出通常可以分為兩種：一種是對現有產品的改良與調整的相關支出。這種支出期間短，往往在一年內完成，所發生的費用額相對較少，可以直接將所耗用的資源歸屬到受益產品，再根據支出金額的大小，改良程度與頻率等因素來確定是否應該進行跨期分攤，其處理方法較簡單。第二類研究與開發支出是新產品的研究與開發的相關支出。這種支出與某種新產品、新技術相聯系，是一種從無到有的開拓性研究工作，前景有很大的不確定性，成功與失敗不確定，即使成功了，其收益期是否會被市場在很短的時期內淘汰也有很大的不確定性。因此，在這種情況下，需要選擇合理的成本動因量來對研究開發支出進行分配，使其較為準確地計入對產品成本中去。
　　2、對全新產品、技術研發支出所耗用資源的確認
　　按照新產品研究與開發的一般程序，可以確認其資源的耗用有哪些。新產品研究與開發的一般程序為：提出某一新思路、新專題—市場調研—進行可行性分析—科研材料采購、進行反復實驗、制出樣本—研發成果驗收。從這一過程可以看出，整個研發階段所耗用的資源基本上為：工資和福利費、辦公費、資料費、科研材料費、培訓費、差旅費、試驗費、低值易耗品耗用、技術服務費、水電費、折舊費、樣本制造費、審查評估費等，這些耗用的資源應首先歸集到各研究開發的項目，再分配到各產品中去。
　　3、將資源耗用分配到各項目或作業中
　　在將資源歸集到產品或研發項目時通常會遇到兩種情況：一種是可以直接記入產品或各研究開發項目的耗用，另一種是不能直接記入產品或項目的耗用。前者一般都有嚴格的預算控制，專款專用，不需作處理就可以記入研發項目。一般有科研材料費、描圖費、差旅費、資料費、試驗加工費、軟件費、培訓費、技術服務費、標準審查費、樣本制造費、專門負責人員工資及福利費、勞保費等。而后者一般是由于同時開展多個研發項目，使研發部門內部存在一部分資源耗用無法直接歸屬哪一項目或產品的，如：辦公樓的折舊費、水電費、低值易耗品的耗用，管理人員的工資等間接的費用。對于這種資源的耗費，我們可以這樣處理：先根據研發流程確定作業中心和作業。如表1所示。
　　
　　確定作業中心和作業項后，接下來的工作是計算各作業的總成本為多少：先將各資源耗用按照一定的成本動因分配到各作業中，其過程如下：辦公樓的折舊費、水電費可以以各個作業所占面積為資源動因歸集耗費到各作業：{（辦公樓折舊費+水電費）/作業總面積}*作業面積=A1；辦公費，管理人員工資可以以各個作業人數作為資源動因來歸集費用到各個作業（行政、人事部門在管理時對職員多的部門所需的注意力一般較多）：{（辦公費+管理人員工資）/各作業總人數}*作業人數=A2；對于低值易耗品可根據作業的領用情況記入，設A作業此類耗用為A3，則A作業的作業成本為A1+A2+A3。對于一般研究開發失敗的項目所耗用的資源處理上比較棘手，我個人認為將其按照一定的比例對其在各個作業中進行分攤，沒有一個合理的標準，其分攤比例也比較主觀，對于這種情況，不如將其先記入等待分配的間接費用然后與其一起在各作業間分配。
　　4、將作業成本分配到產品或項目成本
　　以上所述是將各項費用通過成本動因歸集到各作業中。由于各產品或項目耗費作業，在歸集產品項目或成本時可根據作業動因將作業成本分配到各產品或項目中，其程序如下：先對各作業的作業動因進行選擇。對于市場調查和材料采購其工作量主要與項目調查（采購）所花費的時間有關，因此可以以調查人員（采購人員）在各個項目上花費的時間作為作業動因；可行性分析，其項目的預算費用支出越大，分析人員需花費的時間和精力來考察項目的可行性就越多，因此可以以所分析項目的預算額為作業動因；而設計、樣本試制和調試、文檔制作等工作的工作量主要是與技術復雜程度和難易程度有關，因此可以以確定的技術復雜程度系數為動因；評審鑒定則與預期產值相聯系，項目或產品的預期產值越大，對企業而言風險也就越大，評審的工作量也就越大，所以我們就以項目預計的產值作為作業動因。作業動因確定以后，各個作業就可以將自身所積累的資源費用，或是說作業成本分配到個項目或產品中去。根據上面內容的陳述，研究與開發指出的作業成本法處理程序可歸結為一句話：“作業耗用資源，產品耗用作業”。
　　本文探討作業成本法，將研究與開發支出成本化問題，試圖借此促使企業關注研發費用支出的合理性，從而加強其對研發部門各項費用支出及各項目預計產值準確性的監督，這種監督作用可以使新產品的開發設計提高效率，保證質量，減少浪費，并進而提升企業的競爭力，適應市場競爭的要求。
　　然而在實際應用中，作業成本法也暴露出許多問題如：作業動因、成本動因選擇不統一；運用起來比較復雜；對人員素質要求比較高。但總的來說，利用作業成本法（ABC）將研發費成本化的研究符合會計制度中的配比原則和相關性原則。
　?。ㄗ髡邌挝唬荷綎|省泰安市市政工程處）