談如何改進換入應(yīng)收賬款會計的處理方法

　　一、確定應(yīng)收賬款入賬價值的一般原則
　　
　　我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，應(yīng)收賬款應(yīng)按其實際發(fā)生額記賬。在企業(yè)賬簿中，應(yīng)收賬款的賬面余額反映企業(yè)擁有債權(quán)的實際金額，而應(yīng)收賬款的賬面價值反映應(yīng)收賬款的預(yù)計可收回金額，即賬面余額與壞賬準備之間的差額。另一方面，債務(wù)人也是以實際發(fā)生額作為應(yīng)付款項的入賬價值，這樣，債權(quán)人的應(yīng)收賬款賬面余額與債務(wù)人的應(yīng)付款項的賬面金額是一致的，雙方能夠方便地核對債權(quán)債務(wù)。在有現(xiàn)金折扣時，銷售方也可能是以扣除折扣后的凈額作為應(yīng)收賬的入賬價值，這時，債權(quán)債務(wù)雙方的入賬金額不相同，但這種差異一般只是暫時的，隨著款項的支付，或在期末對應(yīng)賬款余額的調(diào)整，這種差異很快就會消除。在資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中取得的應(yīng)收賬款，其會計處理方法也應(yīng)當與上述應(yīng)收賬款處理的一般原則一致，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定的處理方法與上述原則存在矛盾。
　　
　　二、《企業(yè)會計制度》中有關(guān)換入應(yīng)收賬款會計處理的規(guī)定
　　
　　《企業(yè)會計制度》（2001年）分別對換入應(yīng)收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，和原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值兩種不同情況做出了規(guī)定。
　　1、換入應(yīng)收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，或同時換入應(yīng)收賬款和其他多項資產(chǎn)，應(yīng)當以換入應(yīng)收賬款的原賬面價值，作為其入賬價值。這種處理方法是按應(yīng)收賬款的自身價值作為交易的計價基礎(chǔ)，而不是用交換時的取得成本，即換出資產(chǎn)的價值，對換入的應(yīng)收賬款進行計量。由于應(yīng)收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，在和其他非貨幣性資產(chǎn)交換時，應(yīng)以其賬面余額作為入賬價值。
　　2、換入應(yīng)收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值時的處理方法。如果換入應(yīng)收賬款的原賬面價值小于或等于換出資產(chǎn)的賬面價值。應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應(yīng)收賬款的入賬價值。這種方法實質(zhì)上是按非貨幣性交易的原則來對換入應(yīng)收賬款進行處理。由于應(yīng)收賬款屬于貨幣性資產(chǎn)，當其與其他資產(chǎn)交換時，不適用非貨幣性交易原則，而應(yīng)當按一般交易原則，以應(yīng)收賬款的價值作為計價基礎(chǔ)。按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定進行會計處理，當換入應(yīng)收賬款的原賬面價值小于換出資產(chǎn)的賬面價值時，可能出現(xiàn)換入應(yīng)收賬款的入賬價值遠遠大于企業(yè)實際擁有的債權(quán)的情況。
　　例1：甲公司用一批原材料交換乙公司對丙公司的一筆應(yīng)收賬款，乙公司的應(yīng)收賬款賬戶對丙公司債權(quán)的賬面余額為1000萬元，已計提壞賬準備200萬元，甲公司用于交換的原材料市場價格為800萬元，賬面價值2000萬元（不考慮增值稅及存貨減值準備）。則甲方公司換入的該應(yīng)收賬款入賬價值應(yīng)為2000萬元，不僅大于其賬面價值，而且比其賬面余額大1000萬元，造成資產(chǎn)虛增。
　　
　　三、換入應(yīng)收賬款處理方法的改進意見
　　
　　《企業(yè)會計制度》的規(guī)定忽略了應(yīng)收賬款與其他資產(chǎn)的區(qū)別。其他資產(chǎn)一般以取得成本作為入賬價值，而應(yīng)收賬款反映的是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其入賬價值應(yīng)當能夠反映債權(quán)的實際金額，而應(yīng)收賬款的實際金額是由最初的購銷合同決定的，不會因債權(quán)的轉(zhuǎn)移而變化。
　　應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓是債權(quán)人和債務(wù)人以外的第三人之間協(xié)議資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，除了在轉(zhuǎn)讓的同時新債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組的情況以外，債務(wù)人對同一債務(wù)不因債權(quán)人的變化而改變。原債權(quán)人對債務(wù)人的權(quán)利不是原債權(quán)人的應(yīng)收賬款賬面價值，而是其賬面余額，兩者的差額，即壞賬準備，只反映債權(quán)人在應(yīng)收賬款上可能發(fā)生的損失，并非是債權(quán)的真實損失。企業(yè)不論以何種資產(chǎn)換入應(yīng)收賬款，也不論只是換入應(yīng)收賬款還同時換入應(yīng)收賬款與其他資產(chǎn)，均只能以該應(yīng)收賬款在原債權(quán)人賬簿中的賬面余額作為入賬價值，才能準確地反映企業(yè)實際擁有的債權(quán)。同時，將原債權(quán)人計提的換入應(yīng)收賬款的壞賬準備作為新債權(quán)人的壞賬準備入賬。當換入應(yīng)收賬款的原賬面價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值時，其差額代表企業(yè)在交換中的利得。為了防止企業(yè)通過期末沖銷壞賬準備來調(diào)整換入應(yīng)收賬款賬面價值，導(dǎo)致管理費用減少，從而提高當期利潤，應(yīng)比照《企業(yè)會計制度》中對資產(chǎn)利得的處理方法，將其作為資本公積，而不是壞賬準備。
　　例2：例1中，如果原材料的賬面價值為600萬元。其它資料不變。應(yīng)作如下的會計處理：借：應(yīng)收賬款——丙公司1000萬元；貸：壞賬準備200萬元，原材料600萬元，資本公積200萬元。當換入應(yīng)收賬款的原賬面價值小于換出資產(chǎn)的賬面價值時，說明企業(yè)在交換過程中已經(jīng)發(fā)生實際的損失，按穩(wěn)健性原則，應(yīng)將應(yīng)收賬款入賬價值與換出資產(chǎn)的賬面價值之間差額作為營業(yè)外支出在當期予以確認。
　　根據(jù)例1資料，應(yīng)作如下分錄：借：應(yīng)收賬款——丙公司1000萬元，營業(yè)外支出1200萬元；貸：壞賬準備200萬元，原材料2000萬元。當同時換入應(yīng)收賬款及其他資產(chǎn)時，由于應(yīng)收賬款預(yù)計價基礎(chǔ)，其入賬價值是原賬面余額、賬面余額與賬面價值的差額作為新債權(quán)人的壞賬準備入張。這樣的會計處理使得應(yīng)收賬款的相關(guān)憑證金額一致、賬證相符，滿足會計上的基本的稽核關(guān)系。
　　換入應(yīng)收款項按上述會計處理方法入賬之后，其賬面余額可以正確反映企業(yè)實際擁有的債權(quán)，但其賬面價值不一定能準確反映它的預(yù)期可收回金額。會計期末，對于換入的應(yīng)收款項，和企業(yè)其他的應(yīng)收款項一樣，應(yīng)檢查其賬面價值，調(diào)整其壞賬準備，使賬面價值與預(yù)計可收回金額一致。
　　（作者單位：大興安嶺電力工業(yè)局）