試論內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用

　　摘要：文章論述了公司治理的特性，分析了內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系，明確了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，提出了內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)立模式。
　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；公司治理；審計委員會
　　
　　自20世紀40年代以來，內(nèi)部審計進入了一個重要的轉(zhuǎn)折時期，其顯著標志是出版了第一本著名的內(nèi)部審計專著，并成立了獨立的“內(nèi)部審計師協(xié)會”。前者宣告了內(nèi)部審計學(xué)科的誕生，后者讓內(nèi)部審計進入了社會職業(yè)領(lǐng)域。正是現(xiàn)代內(nèi)部審計不再拘泥于查錯防弊的財務(wù)審計，而是包括經(jīng)營審計、管理審計、內(nèi)部控制審計、風(fēng)險審計等多層次管理范疇，使得內(nèi)部審計職業(yè)受到組織各級管理者的關(guān)注，內(nèi)部審計已經(jīng)作為企業(yè)自我約束和監(jiān)督機制的重要組成部分，是完善公司治理不可或缺的一個環(huán)節(jié)。
　　
　　一、公司治理及其特性
　　
　　公司治理問題的產(chǎn)生，根源于現(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離以及由此所導(dǎo)致的委托——代理問題。它所要研究的問題不是一般的公司經(jīng)營管理問題，治理的目的在于如何有效地抑制代理成本，解決管理層的選擇與激勵問題，并實現(xiàn)公司的科學(xué)化決策，它并不涉及公司具體的經(jīng)營問題。中外有關(guān)公司治理的表述很多，其中經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的定義相對來說比較全面與精確，它指出：“公司治理是一種據(jù)以對工商公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定了公司的各個參與者的責任和權(quán)利分布，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利益相關(guān)者，并且清楚地說明了決策公司事務(wù)時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設(shè)置公司目標，也提供了達到這些目標和監(jiān)控運營的手段?！痹陟o態(tài)上，公司治理表現(xiàn)為如何定義公司利益相關(guān)者們之間關(guān)系的游戲規(guī)則，在動態(tài)上表現(xiàn)為如何選擇一套有助于直接或間接執(zhí)行這些規(guī)則的機制。
　　公司治理問題的重要內(nèi)容是建立股東大會、董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會之間相互制約的治理結(jié)構(gòu)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)能做到：第一，按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，明晰產(chǎn)權(quán)及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，合理確定產(chǎn)權(quán)主體權(quán)利的行為邊界，明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利關(guān)系，在公司內(nèi)部形成有效的權(quán)利制衡機制，避免、克服及解決“內(nèi)部人控制”等問題；第二，根據(jù)效率優(yōu)先兼顧公平的原則，能充分調(diào)動各個權(quán)利主體的積極性、主動性和創(chuàng)造性，靈活采用多種激勵方式，力求不同權(quán)利主體的利益得到最大；第三，建立有效的約束機制，減少、遏止甚至杜絕“道德風(fēng)險”、“逆向選擇”等行為與現(xiàn)象，進而在制度安排上降低代理成本與監(jiān)督成本，提高經(jīng)營效率、效果和效益；第四，具備能保證真實、完整、及時地披露與公司有關(guān)的全部重大問題的信息披露機制，從根本上保證經(jīng)濟活動的透明度，使信息使用者做出正確的判斷和科學(xué)的決策，全面維護經(jīng)濟活動中各個主體的利益，減少和解決“信息不對稱”等問題及其產(chǎn)生的諸多弊端。
　　
　　二、內(nèi)部審計與公司治理——理論分析
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)契約理論認為，企業(yè)是有關(guān)要素投入者之間一系列長期契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)點。企業(yè)是物資資本和人力資本所有者之間契約的網(wǎng)絡(luò)。這些契約的另一面就是股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理、員工和其他利益相關(guān)者之間的委托代理關(guān)系。作為簽約人的企業(yè)參與者，必須對自己投入企業(yè)的要素擁有明確的產(chǎn)權(quán)（即財產(chǎn)所有權(quán)）。由于契約的不完全性，企業(yè)的要素投入者未來的收益是不確定的。產(chǎn)權(quán)的主要功能在于確定人們生產(chǎn)勞動和產(chǎn)品分配的規(guī)則，并確保創(chuàng)新利潤能歸于創(chuàng)新者。公司治理以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，主要涉及公司控制權(quán)的配置和行使、對董事會和經(jīng)理人員及職工的監(jiān)控以及對他們工作業(yè)績的評價，如何設(shè)計和實施激勵制度等。
　　受托責任理論認為，資源的管理者對資源所有者承擔著有效管理所有者所托付資源的責任，即資源的受托者承擔有對資源的解釋、說明其活動及結(jié)果的義務(wù)。受托責任之所以存在，首要原因在于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。公司治理的一個重要和關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，是所有者能夠正確評價經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟責任的情況，而審計的存在正好填補了這一環(huán)節(jié)。對審計的要求不僅僅是所有者的要求，也是經(jīng)營者的意愿，審計的作用在平衡不對稱信息、促使利益相關(guān)者利益最大化和使代理合同有效執(zhí)行的過程中得到了充分體現(xiàn)。衡量受托責任是否完成的依據(jù)往往是一些指標：財務(wù)指標、非財務(wù)指標、定量或非定量指標、經(jīng)濟指標、社會指標等。佩頓和利特爾頓的《公司會計準則導(dǎo)論》中將受托責任分成財產(chǎn)受托責任和管理受托責任。前者屬于董事會、管理當局及全體員工對股東所承擔的責任，后者屬于員工對管理當局、管理當局對董事會所承擔的責任。不管受托責任的內(nèi)容怎樣，它必須加以計量，而會計和審計就是受托責任內(nèi)容的最好計量者、控制者，是受托責任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁。受托人提供會計信息，旨在反映其履行受托責任的過程和結(jié)果，并向委托人交代；委托人則需利用審計過的會計信息，判斷受托人對受托責任履行得如何，并以此作為獎勵或懲罰的依據(jù)。從受托人角度看，受托責任可分為外部受托責任和內(nèi)部受托責任。外部審計的產(chǎn)生和發(fā)展以組織外部的受托責任為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計的生產(chǎn)和發(fā)展則以組織內(nèi)部的受托責任為基礎(chǔ)。作為一種落實受托責任的控制機制，內(nèi)部審計主要履行兩方面的責任：一方面審核各責任部門向上級經(jīng)營管理部門提交的報告是否真實；另一方面要評價各個責任部門受托責任的完成情況，從而為管理當局的整個管理控制提供可靠、相關(guān)的信息。
　　委托代理理論認為，在公司的組織結(jié)構(gòu)中，股東與管理層之間、股東與債權(quán)人之間、管理層與其他員工之間都存在著一種委托代理關(guān)系。代理人作為自利的經(jīng)濟人，具有與委托人不同的目標函數(shù)，具有機會的行為傾向。公司治理的中心問題就是解決代理問題即如何使代理人維護委托人的利益問題。因此，建立有效的內(nèi)部監(jiān)控機制是公司治理的重要組成部分。當代理人為委托人工作，而工作的成果同時取決于投入的努力和不由主觀意志決定的各種客觀因素，且當兩種因素對委托人來說無法完全區(qū)分時，就會產(chǎn)生委托——代理問題，或稱為代理人的“道德風(fēng)險”（如偷懶、偷工減料、假公濟私等）和委托人的“逆向選擇”（如選擇了不稱職的管理人員等）。委托——代理問題實質(zhì)就是信息不對稱問題。經(jīng)理人員掌握企業(yè)的充分完全的信息，而資產(chǎn)所有者只能有大概的了解，當出資者與管理者都追求本身的效用最大化時，不對稱信息就會發(fā)生道德風(fēng)險。一般情況下，代理人處于信息優(yōu)勢，為解決信息分布不對稱引起的代理成本的增加，委托人會采取各種措施，包括：報告制度（信息披露）、激勵機制、監(jiān)督體系。前兩者可稱為是對代理人的軟約束，監(jiān)督體系是硬約束。這種監(jiān)督體系也是從兩權(quán)分離之時就存在，有的已寫進法律，審計是公司監(jiān)督體系的重要組成部分。報告制度、激勵機制的有效運行離不開審計活動。報告的真實公允需要審計的鑒定，激勵機制的實施需要審計對經(jīng)營者業(yè)績的中肯評價，審計還是其他監(jiān)督控制措施成功實施的必要條件，如董事會可委托內(nèi)部審計人員評價公司的內(nèi)部控制制度，以檢驗經(jīng)營管理方針的合理性、有效性等。
　　
　　三、正確認識內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的積極作用
　　
　　契約理論、受托責任理論、委托代理理論構(gòu)成了公司治理與內(nèi)部審計共同的理論基礎(chǔ)，也體現(xiàn)了公司治理與內(nèi)部審計有著共同的追求目標、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的問題。因此，它們是密不可分、相輔相成的。一方面，公司治理是實施內(nèi)部審計的制度環(huán)境，是促進內(nèi)部審計有效開展，保證內(nèi)部審計功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，內(nèi)部審計內(nèi)涵和外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果；另一方面，合理有效的內(nèi)部審計是良好公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求，它既可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系，促進企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通，左右協(xié)調(diào)的合力，又可以確保企業(yè)信息披露的真實和正確，最大限度地保護各利益主體的權(quán)益。因此，可以說內(nèi)部審計是正確處理利益相關(guān)者關(guān)系、完善公司治理的重要保證，它在健全公司委托代理關(guān)系過程中發(fā)揮著不可替代的作用。
　　
　　四、內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位——隸屬于審計委員會
　　
　　國外許多企業(yè)設(shè)有審計委員會。國際內(nèi)部審計師協(xié)會、不少國家的政府和社會組織都鼓勵企業(yè)設(shè)置這種委員會。它一般由不參加董事會的外部董事組成，少數(shù)企業(yè)也有包括本組織一些業(yè)務(wù)部門的負責人或聘請外部專家參加，委員會的組織須經(jīng)董事會批準并成為它的常設(shè)機構(gòu)。一方面，審計委員會對支持和保證內(nèi)部審計的開展起了重要作用，它從屬于董事會能直接向其報告工作，在組織中居于較高地位，不受管理層和業(yè)務(wù)部門的干涉而獨立履行職責；另一方面，審計委員會通過對內(nèi)部審計的監(jiān)督，掌握企業(yè)的各種信息，履行其職責：（1）審查內(nèi)部審計部門的《章程》，包括其宗旨、職責的恰當性與執(zhí)行情況；（2）認可內(nèi)部審計部門負責人的任免；（3）審查內(nèi)部審計的期間計劃、重大項目計劃及其工作報告；審查內(nèi)部審計的財務(wù)預(yù)算并有適當?shù)馁Y源；（4）審議重大的審計事項和問題；（5）審查內(nèi)部審計對內(nèi)部控制系統(tǒng)有效檢查和評價并向董事會反映其健全的程度；（6）提出聘請外部審計的意見并與其保持聯(lián)系；（7）協(xié)調(diào)內(nèi)部審計與外部審計的聯(lián)系和配合。審計委員會與內(nèi)部審計的組織結(jié)構(gòu)如圖1所示：
　　
　　實踐證明，內(nèi)部審計能通過計量和評價其他各項控制的有效性，在公司治理中發(fā)揮建設(shè)性作用。它是確保內(nèi)部受托責任有效履行的手段，保證了受托責任的落實。而要確保內(nèi)部審計的有效性，其在公司的機構(gòu)設(shè)置應(yīng)處于較高的位置，有相當?shù)莫毩⑿院蜋?quán)威性。
　　
　　參考文獻：
　　1、徐政旦，謝榮，朱榮恩.審計研究前沿[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2002.
　　2、林鐘高，章鐵生.公司治理與公司會計[M].經(jīng)濟管理出版社，2003.
　　（作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院）