新舊會計準則關于資產減值準備規定比較

　　摘要：新會計準則在上市公司已經正式實施了，文章對新舊會計準則中關于資產減值核算部分內容的變化進行了探討，闡述了資產減值會計處理方法的變化，并對變化的原因做了分析。
　　關鍵詞：新會計準則；資產減值；比較
　　
　　2006年2月頒布的新會計準則在上市公司已經正式實施了。《企業會計準則第8號——資產減值》對資產減值核算較舊準則有一些變化，準則中第十七條規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，此準則的實施，將從制度上有效防止企業針對相關資產項目，通過計提秘密準備來調節利潤的行為，促使會計報表信息更加客觀真實。以下闡述了資產減值會計處理方法的變化，并對變化的原因做了分析。
　　
　　一、新舊準則在資產減值準備會計處理上的變化
　　
　　原有的資產減值規定散落在固定資產、無形資產、投資等各個具體準則中，新準則除其他具體準則做出規范以外對普遍的資產減值確認、計量和披露做出規定。新準則規定主要有以下幾個方面變化。
　　
　　（一）對資產減值的認定更加明確
　　原準則對資產減值的認定，僅是對單項資產從其實體的使用價值方面，認定為發生了減值。而新準則更多從可變現價值的角度確認為發生了減值。新準則明確規定會計期末企業是否計提資產減值準備，取決于資產是否存在減值跡象，并從企業外部信息和內部信息給出了八項判斷標準，強調只要存在其中一項或幾項，應當估計其資產減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進行對比，確定減值損失的金額。如果不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。
　　
　　（二）增加了可收回金額計量的操作性準則，對可收回金額的計量進行了詳細的規定，更具實務操作性
　　可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。在確定可收回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等分別作了較為詳細操作指導規定。
　　
　　（三）對商譽攤銷做出規定
　　增加了商譽減值的測試與處理的規定。企業合并所形成的商譽，企業應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
　　
　　（四）規定了已提減值準備不得轉回
　　新準則在確定資產減值損失時，同我國現行制度和準則仍保持一致。但在轉回問題上，新準則規定“減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。準則規定減值準備不得轉回是針對長期資產減值而言，流動資產如存貨、短期投資等的減值問題由其他的準則來規范。
　　
　　（五）引入資產組、資產組組合、總部資產等概念
　　我國現行資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，新準則引入了資產組和總部資產的概念。對資產組的確定，核心是以該資產組的現金流入是否能獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據。總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金注入，所以要計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　
　　二、減值準備處理方法變化原因分析
　　
　　縱觀新舊會計準則在減值準備方面的變化，我們發現除了在減值準備方面計提的依據、再計量的方法及相關價值計量等方面的規定越來越詳細外，最大的變化莫過于在減值準備轉回方面的變化，新準則在短期資產減值準備方面計提和轉回方面采用了和舊準則和國際會計準則一致的做法，即當期計提的減值準備減少本期的收益，當期減值準備的轉回增加本期的收益，但對長期資產層面卻規定“減值準備一經計提不準轉回”，這種規定變化的原因是什么呢？
　　減值準備在1998年剛剛實施的開始幾年，為上市公司擠掉資產中的泡沫、改善資產質量，提高會計信息的質量起了一定積極的作用，但由于現行準則總體上缺乏操作性，減值準備的計提交由企業自行決定，從而摻入了許多主觀因素，給某些公司進行會計盈余操縱找到了新的工具。有關專家對資產減值準備進行了實證研究，較一致地得出了上市公司利用資產減值準備政策進行盈余管理的結論。上市公司利用資產減值準備會計進行盈余管理，如通過巨額計提“一次虧足”和利用減值準備轉回防虧。尤其是巨虧和微利這兩類公司表現明顯，巨虧公司多利用減值機會“一次虧足”，而微利公司當年轉回數要大于當年計提數，利用減值準備增加當年利潤的現象突出。2004年中國證監會發布了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》，規定上市公司不得以資產減值粉飾財務狀況和經營成果，不得利用資產減值調節各期利潤，不得“一次虧足”后再大額轉回。這些都無疑佐證了企業利用資產減值操縱盈余的現實。因此新準則竭立試圖在技術層面上抑制上市公司利用資產減值準備進行盈余操縱的行為。
　　新準則對于固定資產和無形資產等長期資產不允許減值準備的轉回主要是為了防止利用長期資產計提減值準備進行長期的盈余操縱，造成會計信息失真，從而影響會計信息的質量。因為對于短期資產如存貨、金融資產等，其可收回金額較易獲得，相對價值較低、持有時間較短、周轉時間有限，管理層不方便利用這些短期資產進行長期的盈余管理，所以減值準備允許轉回對會計信息真實性和決策相關性影響較小。對于長期資產來說，未來現金流量的現值卻不容易獲得，進行再計量的價值較難取得，其外由于長期資產價值較高，周轉速度慢、持有時間較長，一旦其價值發生變化，對損益的影響較大并且也方便管理層進行長期盈余操縱。所以新會計準則對于長期資產在減值準備方面的處理可以說是為了抑制盈余管理。減值的不可轉回的規定對抑制企業利用減值進行年度間利潤平滑的行為，有較強的針對性。
　　
　　三、對新準則若干規定的思考
　　
　　（一）減值準備不準轉回的規定存在一定弊端
　　1、影響會計信息質量的提高，不能徹底剎住盈余操縱的目的。設立減值準備的初衷是為了更加真實客觀地報告企業所擁有的經濟資源，改進會計信息質量，提高會計信息的決策相關性，改進決策質量。對于已經發生了減值準備的資產，計提減值準備的確可以真實客觀地擠掉企業資產中的水分，反映企業真實擁有的經濟資源和當期的盈余。但是對于已經恢復的資產價值如果不能轉回，也必然影響企業擁有資源的真實反映；對于低估的資產，其折舊和攤銷也必然低估，從而反過來必然導致后期的盈余高估。新準則中不準轉回的規定也可以被規避，進行盈余操縱，只不過管理層只能進行單向操縱罷了。例如某公司某年發生虧損，公司的管理層為了以后的盈利，可以在本期大量計提減值準備，增加本期的虧損，后期由于計提減值準備，折舊和攤銷的相應減少，盈利必然虛增。
　　2、影響會計處理方法的一致性及會計準則的權威性。對于持有資產發生減值損失，通過計提減值準備減少資產的賬面價值，同時減少本期的收益，同樣對于持有資產的利得，根據謹慎性原則不應該確認，但是對于賬面價值的恢復，新會計準則規定不允許恢復，影響了會計處理的內在一致性。會計準則作為會計處理的準繩，具有準法律特點，必須要保持相對的穩定性，為了堵住利用長期資產減值準備操縱盈余的空間，做出資產減值準備不準轉回的規定，只能是個權益之計。
　　
　　（二）資產減值準則在實施過程中將面臨一些問題
　　1、引入資產組的概念將面臨一系列困難。資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例（而這恰恰是采用資產組所必不可少的），會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應否計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。
　　2、商譽的減值測試要結合其所屬的資產組或資產組組合進行，但這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組，是否會產生商譽錯誤的分配給過小的資產組或者過大的資產組？其會計處理缺乏客觀的標準，依賴于會計人員的主觀判斷。
　　3、我國企業規模普遍不大，中小企業居多，會計人員素質不高。為適應經濟發展和制度變化的需要，應加強會計人員素質教育，不斷提高其業務素質和職業判斷能力。無論是現金流量的預算，還是資產組的劃分和和商譽的減值測試，都需要會計人員較高的職業判斷能力。它是會計人員應有的一種重要技能，是會計人員素質的綜合反映。加強對會計人員的繼續教育，使其具備良好的職業道德和熟練的專業技能，不斷精通會計、審計、法律、計算機等相關知識，同時具備良好的職業判斷能力，成為復合型人才。
　　（作者單位：淮北礦業集團資金管理結算中心）