試論合并報(bào)表的局限性

　　我國(guó)在1995年2月，由財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，明確了我國(guó)企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的、范圍、內(nèi)容和程序等，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些方法，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的思想。隨著我國(guó)企業(yè)制度改革的深入，為了滿足海內(nèi)外證券市場(chǎng)和有關(guān)各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表日益受到重視。合并財(cái)務(wù)報(bào)表能提供有關(guān)母公司直接或間接控制的經(jīng)濟(jì)資源，以及整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果等方面的綜合信息，同時(shí)也全面地反映了母公司的股東在企業(yè)集團(tuán)中的權(quán)益。然而，合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍存在一些不足之處。
　　
　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的辨析
　　
　　（一）財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息的特性是造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的客觀基礎(chǔ)
　　主要表現(xiàn)為：1、編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息主要是財(cái)務(wù)的，一般用貨幣單位來定量并表述；2、編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，往往是近似計(jì)量的結(jié)果，而不是精確計(jì)量的結(jié)果；3、編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果；4、財(cái)務(wù)報(bào)表只是對(duì)企業(yè)作出經(jīng)濟(jì)決策所需的一種信息來源，決策者需要將財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，與來自其它方面的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治信息結(jié)合起來；5、通過編制財(cái)務(wù)報(bào)表來提供和使用信息，要花費(fèi)一筆代價(jià)，代價(jià)不僅包括直接用于提供信息的資財(cái)，還包括披露信息可能對(duì)某一組織產(chǎn)生的不良影響。
　　（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各法律主體的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況
　　因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表拓展了會(huì)計(jì)主體的觀念，從經(jīng)濟(jì)主體的角度，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。
　　（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的總資產(chǎn)，并不是企業(yè)集團(tuán)所能動(dòng)用的總資產(chǎn)
　　因?yàn)橛行┢髽I(yè)雖然是企業(yè)集團(tuán)的子公司，但控股公司并不擁有子公司的全部股份。
　　（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表雖然能向母公司的股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)的信息，但它不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和所有子公司將來的股利分派提供依據(jù)
　　股利分派取決于每個(gè)企業(yè)的留存收益政策、資產(chǎn)構(gòu)成、法律限制以及企業(yè)對(duì)將來的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，所以，合并資產(chǎn)負(fù)債中即使存在大量的合并留存收益以及較強(qiáng)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力，并不能保證納入合并報(bào)表中的每個(gè)公司都能夠分派現(xiàn)金股利。
　　（五）在一些跨國(guó)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，其金額是按選定的某一匯率對(duì)不同國(guó)家的貨幣折合的結(jié)果
　　但在不同的國(guó)家，貨幣購買力水平是不同的，特別在外匯市場(chǎng)劇烈變動(dòng)的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策等多種因素的影響。外幣報(bào)表的換算方法又有流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣與非貨幣法等多種方法。而且所在國(guó)的會(huì)計(jì)理論和慣例也不同，這使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)復(fù)雜，即使是集團(tuán)的各子公司采用相同的折算方法，各國(guó)貨幣購買力水平不同也制約著合并報(bào)表信息的真實(shí)性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國(guó)公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用相同的折算方法，又談何容易？
　　（六）合并理論的不成熟性制約著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用
　　企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法通常有購買法和權(quán)益法。由于兩種方法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的處理上有許多差異，結(jié)果會(huì)影響企業(yè)合并的各個(gè)方面。例如采用購買法時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值合并到母公司中，這有悖于歷史成本原則，因此產(chǎn)生的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，其處理又有多種意見。有的認(rèn)為應(yīng)把差額記為商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)），而商譽(yù)的處理又有三種不同的方法。雖然采用權(quán)益結(jié)合法不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)和資產(chǎn)增值等問題，但它的使用受到各種限制，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見書明確規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法的12項(xiàng)條件。
　　隨著企業(yè)兼并和合并現(xiàn)象日趨頻繁，上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜化。當(dāng)母公司分次取得子公司控股權(quán)益時(shí)、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股東增發(fā)股份、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互持股等問題，需要合并理論不斷補(bǔ)充和發(fā)展。
　　
　　二、克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的思考
　　
　　（一）嚴(yán)格限定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍
　　并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報(bào)表。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。
　　（二）要體現(xiàn)效益大于耗費(fèi)的原則
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效益是難以量化的，只能通過報(bào)表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計(jì)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要發(fā)生耗費(fèi)，即在整理各項(xiàng)會(huì)計(jì)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要耗費(fèi)一定的人力、物力和時(shí)間。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要采取一切措施，使耗費(fèi)最小化。
　　（三）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策
　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能涉及到母公司與子公司的會(huì)計(jì)期間不一致，這就要求子公司要按母公司的會(huì)計(jì)期間編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。此外，母、子公司各自選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，才可以在一定程度上消除因會(huì)計(jì)政策彈性給會(huì)計(jì)信息帶來的差異，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實(shí)性加強(qiáng)。
　　（四）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，健全企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)
　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，有許多財(cái)務(wù)問題需要會(huì)計(jì)人員妥善處理，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的有利因素之一。
　　
　　三、小結(jié)
　　
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實(shí)踐中去總結(jié)和歸納。這不僅僅是克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的問題，而且是要解決在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，合并企業(yè)、跨國(guó)公司等如何向外界披露其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的問題。尤其在企業(yè)購并、兼并和跨國(guó)公司日趨昌盛之際，要建立一套新的體系去解決提供企業(yè)集團(tuán)綜合會(huì)計(jì)信息問題。可以在母、子公司各自編制會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，不再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而只提供幾大財(cái)務(wù)指標(biāo)，來反映企業(yè)集團(tuán)的總體經(jīng)營(yíng)水平和財(cái)務(wù)狀況。雖然指標(biāo)的選擇是相當(dāng)困難的，但也是解決問題的一個(gè)新思路。
　　（作者單位：阿城繼電器股份公司）