淺談資產(chǎn)減值準(zhǔn)則

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增。同時(shí)為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和可比性，財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理、商譽(yù)的減值測(cè)試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問(wèn)題。本文僅就資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變化及實(shí)施設(shè)想談些看法。
　　
　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的變化
　　
　　1、擴(kuò)大資產(chǎn)減值的使用范圍。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減產(chǎn)減值準(zhǔn)備，提出了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它減值的處理”，例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“存貨、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅、金融資產(chǎn)、石油天然氣等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。”
　　2、引入資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的概念。如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而按照該資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
　　總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其它資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。通過(guò)計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，然后據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
　　3、明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間及跡象的判斷方法。對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)，以成本模式進(jìn)行連續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間明確說(shuō)明，規(guī)定在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)檢查是否存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，企業(yè)應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未做出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的事項(xiàng)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。
　　4、確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。近幾年年報(bào)顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回在某些上市公司的年報(bào)中挑起了制造利潤(rùn)的大梁，成為T族公司扭虧，虧損公司免虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要手段。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值減備來(lái)調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的范疇，有一定的主觀性，直接影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。目前很多暫停上市公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計(jì)提、大額轉(zhuǎn)回”的方法以實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的。因此，新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將回大。
　　5、明確了商譽(yù)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少必須進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以明確是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
　　
　　二、實(shí)施設(shè)想
　　
　　為增強(qiáng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可靠性，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為，在今后的會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)進(jìn)一步做到：
　　首先，加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度。由于我國(guó)股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無(wú)法通過(guò)“實(shí)際業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，喪失資源配置的資格時(shí)，利用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)重組報(bào)表業(yè)績(jī)，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，改革資源配置方式，強(qiáng)制上市公司披露因會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。
　　其次，強(qiáng)化資產(chǎn)減值損失的獨(dú)立審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)操縱空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以謹(jǐn)慎的態(tài)度實(shí)施審計(jì)，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此外，為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)，還應(yīng)在已頒布的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》的基礎(chǔ)上，盡快制定相應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值的具體審計(jì)程序，以最大限度地通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的行為。
　　總之，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法雖然有理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，在提倡誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)的同時(shí)加強(qiáng)法治建設(shè)，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場(chǎng)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面發(fā)揮更大的作用。
　　（作者單位：大慶市城市排水公司）