淺議我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表中少數(shù)股權(quán)的處理

[摘 要] 隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同進(jìn)程的發(fā)展，人們對(duì)于少數(shù)股權(quán)的處理日益關(guān)注#65377;尤其是在我國(guó)新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容中，對(duì)于少數(shù)股權(quán)的處理發(fā)生重大變化#65377;本文以實(shí)體理論為理論出發(fā)點(diǎn)，分析了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于少數(shù)股權(quán)在合并報(bào)表中的列示等方面的變化，并且舉例對(duì)少數(shù)股權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表#65380;合并利潤(rùn)表中的賬務(wù)處理進(jìn)行分析#65377;

[關(guān)鍵詞] 少數(shù)股權(quán);實(shí)體理論;企業(yè)合并;合并財(cái)務(wù)報(bào)表;賬務(wù)處理

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)10-0029-03

在世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，中國(guó)日益受到國(guó)際投資者的青睞，若中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異則會(huì)降低會(huì)計(jì)報(bào)表作為國(guó)際商務(wù)語(yǔ)言的通用性#65377;合并財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)界公認(rèn)的一大難題，其中日益受到關(guān)注的少數(shù)股權(quán)問題在以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有很好地界定#65377;2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》較之以前有了新的變化和改進(jìn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)于少數(shù)股權(quán)處理的理論基礎(chǔ)#65380;列示以及賬務(wù)處理等方面與國(guó)際趨同#65377;

一#65380;少數(shù)股權(quán)處理中依據(jù)的合并理論的變化

對(duì)于少數(shù)股權(quán)的定義，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出的是“附屬公司的凈經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接歸屬母公司的部分”#65377;在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于少數(shù)股權(quán)的處理一直以來有4種不同的理論，即所有權(quán)理論#65380;母公司理論#65380;實(shí)體理論以及當(dāng)代理論，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美#65380;德#65380;英等國(guó)都有不同的選擇#65377;

以前母公司理論或者不完全的母公司理論一直是主流，即認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司報(bào)表的擴(kuò)展，少數(shù)股東利益作為一項(xiàng)費(fèi)用扣除#65377;少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中既不列在股東權(quán)益部分，也不列在負(fù)債部分，而作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列在負(fù)債和股東權(quán)益之間，合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益實(shí)際反映的是屬于母公司的股東權(quán)益#65377;在合并利潤(rùn)表上，“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目作為合并損益的一個(gè)扣減項(xiàng)目，合并利潤(rùn)表中的凈收益反映的是屬于母公司的凈收益#65377;財(cái)政部于1995年2月頒布了《企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，正式要求企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其中雖然沒有明確說明采用什么理論，但從所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，采用的就是非純粹的母公司理論#65377;

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)了一系列新情況，原來處于上風(fēng)的母公司理論漸漸被實(shí)體理論所代替，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則#65380;美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等都進(jìn)行了修改，我國(guó)的新合并報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則也是如此#65377;實(shí)體理論認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)#65377;編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息要求，而不僅是滿足母公司的信息要求#65377;所以合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益反映的應(yīng)是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益，合并損益表反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的凈收益，少數(shù)股東損益的項(xiàng)目應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表#65380;合并利潤(rùn)分配表#65380;合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中都予以反映#65377;商譽(yù)也應(yīng)分?jǐn)偟缴贁?shù)股權(quán)中，即商譽(yù)由全體股東共享#65377;

包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各個(gè)主要準(zhǔn)則制定者都采用實(shí)體理論是有其理論和現(xiàn)實(shí)意義的#65377;從國(guó)際上看，按照所有者觀所設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司理論也因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭到學(xué)術(shù)界的批評(píng)，實(shí)體理論已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體理論#65377;從我國(guó)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行來看，采用實(shí)體理論也有很重要的現(xiàn)實(shí)意義#65377;(1)從信息需求的角度看，母公司理論過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的需要#65377;為滿足各信息使用者以及會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性的需要，我國(guó)應(yīng)該與國(guó)際主流理論接軌，以實(shí)體理論為主#65377;(2)從會(huì)計(jì)要素的定義角度來看，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出#65377;同樣地，少數(shù)股東損益也不是費(fèi)用，而是對(duì)合并主體的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配#65377;將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合我國(guó)會(huì)計(jì)要素的定義#65377;(3)從集團(tuán)內(nèi)部的交易以及未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷上來看，不可以按照母公司在總數(shù)中占的比例來抵銷，而是根據(jù)交易金額全額予以抵銷，而且實(shí)現(xiàn)了運(yùn)用統(tǒng)一的計(jì)量基礎(chǔ)，這在很大程度上降低了企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操控的余地和可能，也對(duì)保護(hù)少數(shù)股東權(quán)益有很大的作用#65377;(4)對(duì)于我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度和規(guī)范企業(yè)主體的行為有很大的規(guī)范作用，因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)的不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，而是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論中實(shí)體理論最能體現(xiàn)這種觀點(diǎn)#65377;

二#65380;少數(shù)股權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示和賬務(wù)處理

按新準(zhǔn)則的要求，取一種情況，即對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷，舉例進(jìn)行賬務(wù)處理的分析#65377;母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所占有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備#65377;購(gòu)買時(shí)的投資額與長(zhǎng)期股權(quán)投資額按照份額計(jì)算的差額為商譽(yù)#65377;子公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)以及子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資也應(yīng)按上述規(guī)定抵銷#65377;在合并資產(chǎn)負(fù)債表下，少數(shù)股權(quán)項(xiàng)目應(yīng)該列示在所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)之下，位于“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”與“所有者權(quán)益合計(jì)”之間#65377;

假設(shè)新城公司為未來公司的母公司，擁有未來公司75%的股份，對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資金額為400 000元#65377;未來公司所有者權(quán)益總額500 000元，其中實(shí)收資本320 000元，資本公積120 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤(rùn)40 000元，進(jìn)行合并時(shí)母公司應(yīng)作抵銷分錄#65377;

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論之后，少數(shù)股東權(quán)益的處理也相應(yīng)作出修改#65377;母公司即新城公司應(yīng)列示商譽(yù)，商譽(yù)為投資額與長(zhǎng)期股權(quán)投資按照份額計(jì)算的差額，即400000-500 000×75%=25 000(元)#65377;未來公司中25%的部分，即少數(shù)股東權(quán)益部分在抵銷時(shí)作少數(shù)股東權(quán)益處理#65377;

借: 實(shí)收資本320 000

資本公積120 000

盈余公積20 000

未分配利潤(rùn) 40 000

商譽(yù)25 000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 000

少數(shù)股東權(quán)益 125 000

三#65380;少數(shù)股權(quán)在合并利潤(rùn)表中的列示和賬務(wù)處理

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)其中一種情況進(jìn)行合并利潤(rùn)表少數(shù)股權(quán)的處理#65377;當(dāng)母公司對(duì)子公司或者子公司之間相互持有對(duì)方的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵銷#65377;子公司當(dāng)期凈損益屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示#65377;

還是以新城公司和未來公司為例子#65377;設(shè)新城公司擁有未來公司75%的股份，假設(shè)未來公司進(jìn)行了如下的利潤(rùn)分配:本期凈利潤(rùn)為60 000元，則母公司投資收益為45 000元，少數(shù)股權(quán)相應(yīng)份額為15 000元，期初未分配利潤(rùn)為

20 000元，未來公司本期提取盈余公積為8 000元，分配利潤(rùn)為30 000元，未分配利潤(rùn)為42 000元，進(jìn)行抵銷分錄的編制:

借:投資收益45 000

少數(shù)股東權(quán)益15 000

期初未分配利潤(rùn)20 000

貸:提取盈余公積 8 000

應(yīng)付利潤(rùn)30 000

未分配利潤(rùn)42 000

四#65380;少數(shù)股權(quán)在合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示

少數(shù)股權(quán)在合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示與合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤(rùn)表中的基本原則是一樣的#65377;在后來發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中，對(duì)于少數(shù)股權(quán)的列示給出了具體的格式#65377;對(duì)于合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的會(huì)計(jì)處理與以上兩個(gè)例子的基本原理是一致的，在編制時(shí)所列的項(xiàng)目#65380;所屬的類別和位置與上面兩個(gè)合并報(bào)表也是對(duì)應(yīng)的#65377;

由于理論依據(jù)的變化以及主要財(cái)務(wù)處理#65380;合并報(bào)表的列示以及賬務(wù)處理的變化，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于少數(shù)股權(quán)處理的內(nèi)容基本上已經(jīng)趨于一致#65377;由于國(guó)情#65380;慣例以及語(yǔ)言等引起的在具體會(huì)計(jì)分錄以及報(bào)表格式等形式上的不同，不影響理解和實(shí)務(wù)操作，參照我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即可#65377;

少數(shù)股權(quán)處理上的變化是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一部分，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化和改進(jìn)又是我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展中的一部分#65377;我們看到在上述少數(shù)股權(quán)處理上的新準(zhǔn)則，不論是轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論還是列報(bào)規(guī)定的變化，都更加適合我國(guó)的國(guó)情和發(fā)展要求，也符合國(guó)際上的主流和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需要#65377;但是我們還面臨著許多固有的問題，比如會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解的問題#65380;現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境約束等#65377;我們還需要在制度#65380;執(zhí)行#65380;監(jiān)督等方面進(jìn)一步努力，使得新準(zhǔn)則在現(xiàn)實(shí)中更好地發(fā)揮作用，更好地為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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