資產減值損失的所得稅處理

[摘 要] 2007年1月1日起，上市公司開始執行企業會計準則體系#65377;按會計準則體系的要求計提資產減值損失必然導致資產的賬面價值與計稅基礎存在差異，從而產生暫時性差異，進而影響當期會計利潤，影響所得稅的計算與賬務處理#65377;本文將以固定資產為例，對資產減值損失的所得稅處理進行論述#65377;

[關鍵詞] 資產減值損失;暫時性差異;可收回金額

[中圖分類號]F231.4[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0031-03

一#65380;問題的提出

2006年2月15日，財政部發布了企業會計準則體系，于2007年1月1日起在上市公司開始執行#65377;根據《企業會計準則第8號——資產減值》規定，可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備#65377;這主要是防止企業資產價值虛增，使會計報表對資產披露更具有可靠性#65377;但按《企業所得稅稅前扣除辦法》的相關規定，納稅人除國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金不得在所得稅前扣除#65377;稅法遵循真實發生的據實扣除原則，規定各項資產損失在損失實際發生時稅前扣除#65377;

會計核算必須遵循會計準則，其目的是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況#65380;經營成果和現金流量等有關的會計信息;稅法是以課稅為目的，依據有關的稅收法規，確定一定時期內納稅人應交納的稅額#65377;由于會計與稅收分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，二者對收益#65380;費用#65380;資產#65380;負債等的確認時間和范圍就有所不同#65377;所以，按照會計準則規定計提資產減值損失對企業財務狀況和當期損益將會產生一定的影響，致使資產的賬面價值與其計稅基礎必然存在著差異，會計上稱之為暫時性差異#65377;對資產減值損失的計提及損失確認后的未來期間如何確認該暫時性差異產生的所得稅資產問題，目前還沒有相關的文章對此進行全面系統的論證#65377;本文以固定資產為例，對固定資產自購入#65380;計提折舊和資產減值準備直至減值損失確認后的未來期間的所得稅處理問題進行系統論證，從而總結出固定資產減值損失的所得稅處理方法#65377;

二#65380;計提資產減值準備時的所得稅處理

例:企業于2000年12月15日購入某項環保設備，會計上采用直線法計提折舊，稅法規定允許采用加速折舊，其取得成本為200萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，企業在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計列折舊，不考慮中期報告的影響#65377;2002年末，企業對該項固定資產計提了10萬元的固定資產減值準備#65377;假設企業每年實現會計利潤均為400萬元，不考慮其他稅前納稅調整事項，所得稅稅率為33%#65377;

按照會計準則規定，該項固定資產的賬面價值為該項固定資產的實際成本減去已計提的累計折舊，再減去已計提的資產減值準備后的余額;該項固定資產的計稅基礎為企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額#65377;

(1)企業在2001年資產負債表日，按照會計準則規定計提的折舊額為20萬元，按稅法規定計稅時允許扣除的折舊額為40萬元，則該時點上該項固定資產的賬面價值=200-20=180萬元，計稅基礎=200-40=160萬元，二者的差額20萬元則構成應納稅暫時性差異，應確認6.6萬元的遞延所得稅負債#65377;

由于企業計提折舊額20萬元，計稅時允許扣除的折舊額為40萬元，因此年末企業在計算交納所得稅時，應調減應納稅所得額20萬元，本期應納稅所得額為400-20=380萬元#65377;因此，按稅法計算的“應交稅金——應交所得稅”科目數額為380×33%=125.4萬元#65377;

借:所得稅1 320 000

貸:應交稅金——應交所得稅 1 254 000

遞延所得稅負債 66 000

(2)企業在2002年資產負債表日，按照會計準則規定本年計提的折舊額仍為20萬元，計稅時允許扣除的折舊額為32萬元，年末會計核算時又計提了資產減值損失10萬元，則該時點上該項固定資產的賬面價值=200-20-20-10=150萬元，其計稅基礎=200-40-32=128萬元，二者的差額22萬元則構成應納稅暫時性差異，本期應確認0.66萬元的遞延所得稅負債#65377;

分析過程如下:

期末應納稅暫時性差異220 000

期末遞延所得稅負債 72 000(220 000×33%)

期初遞延所得稅負債 66 000

遞延所得稅負債增加 6 600

企業在提計固定資產減值損失的會計處理如下:

借:資產減值損失100 000

貸:固定資產減值準備100 000

稅務處理:因提取資產減值準備使當期會計利潤減少10萬元，按稅法規定這部分又不得稅前扣除，而在以后損失真正發生時才允許稅前扣除，所以應調增應納稅所得額10萬元;又由于企業計提折舊額20萬元，納稅時允許扣除的折舊額為32萬元，所以應調減應納稅所得額12萬元#65377;因此，本期應納稅所得額為400+10-12=398萬元，按稅法計算的“應交稅金——應交所得稅”科目數額為398×33%=131.34萬元，作會計分錄:

借:所得稅1 320 000

貸:應交稅金——應交所得稅 1 313 400

遞延所得稅負債 6 600

三#65380;資產減值損失確認后的未來期間的所得稅處理

固定資產計提減值準備后，其賬面價值已經發生了變化，原預計的使用年限#65380;預計凈殘值#65380;折舊方法等也可能發生變化#65377;按照《資產減值》準則的規定，資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值#65377;所以，企業應當按照該固定資產的賬面價值及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額#65377;

按照稅法規定，已計提的固定資產減值準備如果在申報納稅時已調增應納稅所得額，在計算應納稅所得額時可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊，即仍按固定資產原價計提的折舊額從當期的應納稅所得額前扣除#65377;因而，會使得固定資產的賬面價值與計稅基礎不同，從而產生應納稅暫時性差異#65377;

接上例，企業在2003年資產負債表日，按照會計準則規定本年計提的折舊額為18.75萬元，計稅時允許扣除的折舊額為25.6萬元，則該時點上該項固定資產的賬面價值=200-20-20-10-18.75=131.25萬元，其計稅基礎=200-40-32-25.6=102.4萬元，二者的差額28.85萬元則構成應納稅暫時性差異，本期應確認2.2605萬元的遞延所得稅負債#65377;

分析過程如下:

期末應納稅暫時性差異 288 500

期末遞延所得稅負債95 205 (288 500×33%)

期初遞延所得稅負債 72 600

遞延所得稅負債增加 22 605

稅務處理:由于企業計提折舊額18.75萬元，計稅時允許扣除的折舊額為25.6萬元，因此應調減應納稅所得額6.85萬元，本期應納稅所得額為400-6.85=393.15萬元#65377;因此按稅法計算的“應交稅金——應交所得稅”科目數額為393.15×33%=129.7395萬元，作會計分錄:

借:所得稅1 320 000

貸:應交稅金——應交所得稅 1 297 395

遞延所得稅負債 22 605

四#65380; 資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回

按照會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，直至處置時一并考慮#65377;企業出售#65380;轉讓#65380;報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益#65377;但是，如果該項固定資產已計提減值準備，計入當期損益的損失金額可能與可從應納稅所得額中扣除的損失金額存在差異#65377;

即，計入當期損益的金額=固定資產的原價-累計折舊-已計提的減值準備-相關的責任賠償-變價收入+清理費用;從應納稅所得額中扣除的損失金額=固定資產的原價-不考慮減值因素情況下計提的累計折舊-相關的責任賠償-變價收入+清理費用#65377;因此，在計算應納稅所得額時應按其差額進行調整#65377;

沿用上例，假定企業于2008年12月份對該項固定資產進行清理，固定資產清理變價收入為15萬元，清理費用為1萬元，均以銀行存款收付#65377;假定該項固定資產損失已經稅務部門認定為實質性損害，其損失可在應納稅所得額中扣除#65377;不考慮資產負債表日后調整事項#65377;

2008年12月將該項固定資產清理，會計分錄為:

借:固定資產清理 375 000

固定資產減值準備100 000

累計折舊 1 525 000

貸:固定資產2 000 000

借:銀行存款 150 000

貸:固定資產清理 150 000

借:固定資產清理10 000

貸:銀行存款 10 000

借:營業外支出235 000

貸:固定資產清理235 000

企業在2008年資產負債表日，按照會計準則規定本年計提的折舊額為18.75萬元，計稅時允許扣除的折舊額為8.3886萬元，則該時點上該項固定資產的賬面價值=200-20-20-10-18.75×6=37.5萬元，其計稅基礎=200-40-32-25.6-20.48-16.384-13.1072-10.4858-8.3886=33.5544萬元，二者的差額為-3.9456萬元，本期遞延所得稅負債減少3.4193萬元#65377;

分析過程如下:

期末應納稅暫時性差異 39 456

期末遞延所得稅負債 13 002(34 456×33%)

期初遞延所得稅負債 47 213

遞延所得稅負債減少 34 193

按會計方法計算應計入損益的該項固定資產的損失=200-20×2-18.75×6-10-15+1=23.5(萬元)

按稅法規定計算應從應稅所得額中扣除的該項固定資產的損失=200-20 × 8-15+1=26(萬元)

應納稅所得額=400-(26-23.5)=397.5(萬元)

應交所得稅=397.5×33%=131.175(萬元)

作會計分錄為:

借:所得稅1 277 557

遞延所得稅負債 34 193

貸:應交稅金——應交所得稅 1 311 750

各年度應確認遞延所得稅負債計算見表1#65377;

綜上所述，本例中提取固定資產減值準備時，使當期費用增加，稅前會計利潤減少，但按稅法規定當期不能扣除，所以應調增當期應納稅所得額;在處置固定資產時，沖銷已提取的存貨跌價準備，減少了當期的實際費用和成本，稅前會計利潤增加，但按稅法規定可做相反的納稅調整，所以應調減當期應納稅所得額#65377;企業應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產#65377;存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照會計準則規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產#65377;

主要參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會. 2005年度注冊會計師全國統一考試指定輔導教材——會計[M]. 北京:中國財政經濟出版社，2005.

[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.

[3] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則應用指南[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.

[4] 注冊稅務師考試研究組. 2005年注冊稅務師全國統一考試指定輔導教材——稅法[M]. 北京:經濟科學出版社，2005.