關于改進商譽會計的思考

[摘 要] 隨著高新技術不斷滲透企業，商譽在企業總資產中的比例越來越大，現實對企業加強商譽會計核算提出了新的要求，但商譽會計的現狀與這一要求相去甚遠#65377;本文就商譽會計目前幾個亟待解決的問題著手進行論述，并提出改進商譽會計的幾點設想#65377;

[關鍵詞] 商譽;商譽會計現狀;改進建議

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0034-02

據美國證券委員會的統計資料，1988年美國有1 106家公司的商譽資產超過其總資產的50%，商譽總額為890億美元，而1992年則有1 451家公司的商譽資產超過其總資產的50%，商譽總額高達1 580億美元#65377;由此可見，隨著科學技術的進步和市場競爭的加劇，高新技術不斷滲透企業，企業的資產結構發生了明顯變化，無形資產急劇上升，商譽在企業中已居于舉足輕重的地位#65377;現實對企業加強商譽會計核算提出了新的要求，然而從理論及會計處理方法等方面進行考察，商譽會計的現狀與這一要求相去甚遠#65377;本文就商譽會計目前幾個亟待解決的問題著手進行論述，并提出改進商譽會計的幾點設想#65377;

一#65380;商譽會計幾個亟待解決的問題

(一)對財務會計理論結構的沖擊

財務會計理論結構是會計實務工作者確認#65380;計量和報告企業財務狀況和經營成果的依據，是會計準則制定者選定會計方法和報告方法的基礎#65377;

1. 對會計目標的沖擊#65377;當前，對會計目標的理解有兩種觀點:一是經營責任觀，二是決策有用觀#65377;前者是反映受托經營責任及其履行情況，后者是向各個信息使用者提供有助于進行經濟決策所需要的財務信息#65377;在現實的經濟生活中，越來越傾向于接受決策有用觀#65377;而商譽的確認和計量是建立在歷史成本的基礎上，而歷史成本建立在受托責任論基礎之上，因而不能實現同決策相關的會計目標#65377;

2. 對會計原則的沖擊#65377;(1)一致性原則#65377;在各國會計實務中，普遍采取了只確認外購商譽，而不確認自創商譽的做法#65377;外購商譽實際上是被并企業的自創商譽，相當于在合并時確認了被并企業的自創商譽，而又不確認購并企業的自創商譽，這不符合一致性原則#65377;(2)收入與費用配比原則#65377;自創商譽是企業在長期生產經營過程中逐步創立和積累形成的，與形成商譽有關的各項支出在發生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時予以入賬才能體現收入與費用配比原則#65377;(3)客觀性原則#65377;自創商譽形成于企業的長期生產經營過程之中，而并非在企業并購瞬間產生，這種能帶來超額收益的資產平時就客觀存在，應當予以確認#65377;

(二)商譽會計分歧較多

商譽會計存在較多爭議，表現在會計政策上呈現多樣性#65377;首先，商譽計算方法多樣化，而不同的計算方法結果差異較大;其次，購買商譽的具體會計處理又存在一定的選擇性#65377;各種不同的會計處理方法，直接影響到企業間財務報表的可比性，進而給企業盈余管理提供方便#65377;比如某公司想改善杠桿比率，而又不影響或降低報告收益，它會選擇商譽作為永久性資產的方法;如果公司希望改善效率比率，它就會選擇直接注銷股東權益的方法;如果公司要平滑報告期利潤，則可能采用系統攤銷的方法#65377;同行業中的企業在超額獲利能力相當的情況下，由于抵減收益的成本范圍不一致，導致了他們之間的利潤缺乏可比性#65377;

(三)自創商譽的不確認

由于目前對商譽的處理是只對外購商譽確認，而對自創商譽不予確認，其結果不利于會計信息使用者運用商譽因素來分析企業的潛力#65377;在會計正常核算體系中，自創商譽這項無形資產被排除在核算體系之外，在報表和報表分析中也沒有任何有關商譽的分析指標#65377;忽視商譽的處理，就不能正確地認識企業在同行業中所處的位置#65377;

(四)在會計規范上，規則不一且易更改

在對商譽會計規范問題上，各個國家的做法也不一致#65377;比如美國是以FASB2001年頒布的第141號準則公告《企業合并》以及第142號準則公告《商譽與無形資產》為依據，國際會計準則是在《企業合并》中規范的，而我國對商譽的規范分散于《投資》#65380;《無形資產》#65380;《企業合并(征求意見稿)》中，對外購商譽的會計處理等諸多問題還沒有正式的具體準則，只在《合并報表暫行規定》中作了規范性的要求#65377;對商譽的處理規范于分散多個準則的原因是商譽既涉及企業合并，又與無形資產相關聯，結果導致準則與準則之間不夠協調#65377;除此之外，對于商譽的規范易更改，缺乏一貫性，如對法定攤銷期限的規定，FASB從40年變為20年#65377;雖然這是各方間達成一致的必不可少的環節，但如此一來，既對會計人員提出了較高的要求，需要及時學習新知識，也不利于會計信息在縱向上的可比#65377;

二#65380;改進商譽會計的幾點設想

針對前述商譽會計存在的問題，筆者認為應從以下方面著手改進#65377;

(一)重構商譽會計理論框架

在傳統財務會計概念框架下，承認外購商譽，不承認自創商譽，在理論#65380;實務上都有缺陷#65377;要徹底解決商譽問題，必須重構商譽理論框架#65377;我們以企業獲取超額收益的能力作為建立商譽會計理論框架的基石#65377;具體如下:

1. 企業商譽確認標準#65377;商譽的本質是能為企業在未來帶來超額利潤#65377;應將企業有無獲取超額利潤的能力作為確認商譽和負商譽的定性標準，將獲利能力的大小作為商譽的定量標準#65377;超額收益絕非憑空產生，在企業中必然會有其積極作用的資本，即“商譽”;反之，若等量資本獲得低于市場平均利潤率的利潤，則說明該企業中有起消極作用的資本，即“負商譽”#65377;可見，商譽與企業的利潤率密切相關#65377;

2. 企業商譽確認的原則和時間#65377;對商譽進行確認要堅持實現原則，即有客觀依據，就是要以利潤表上的利潤及資產負債表上的資產數據為依據計算求得，而非通過主觀判斷將企業未來的盈利水平作為商譽計價的數據#65377;商譽的價值在短期內頻繁調整，不符合商譽本身的性質，為簡化會計核算，可考慮確定以一個會計年度作為商譽的確認或調整時間#65377;

3. 確認商譽的計算方法#65377;以利潤表和資產負債表的數據為依據，按下列公式計算商譽:(1)商譽價值=不包括商譽的企業資產總額×(企業實際利潤率-行業平均利潤率) / 行業平均利潤率;(2)商譽價值=不包括商譽的企業資產總額×企業實際利潤率/ 行業平均利潤率-不包括商譽的企業資產總額#65377;這兩個計算式的結果是一樣的，可以任選其一#65377;

如果公司實際利潤率低于行業平均利潤率，則說明企業出現負商譽，用負數計入“商譽”科目#65377;這樣既可排除虛列商譽的可能，也能避免應列而不列商譽的現象#65377;公式中的“不包括商譽的企業資產總額”可從資產負債表中取得，“企業實際利潤率”可根據利潤表和資產負債表的數據求得，“行業平均利潤率”應以國家權威機構公布的數字為準#65377;

(二)思維上的突破

重新建立商譽會計，勢必首先要突破傳統的思維，在這點上可從衍生金融工具得到啟示#65377;衍生金融工具是在傳統金融工具的基礎上衍生出來的新興金融工具，曾是財務會計領域的一大難題，但最終研究成果IAS39顯示，無論在會計要素的定義#65380;會計確認#65380;會計計量以及財務報告方面都有突破#65377;商譽問題具有與衍生金融工具相類似之處——兩者都沖擊了財務會計理論框架結構，只有突破傳統的財務會計理論體系才可能建立真正的商譽會計，雖然對自創商譽進行確認的觀點已經漸趨主流，但只有隨著資產概念的發展和確認標準的突破才能最終解決商譽的會計問題#65377;

筆者認為，會計學應大膽吸納經濟學#65380;管理學前沿的先進理論，豐富#65380;完善自身的理論體系，這在工業經濟向知識經濟快速轉型的今天，顯得尤為迫切#65380;重要#65377;會計學中許多新的處理方法不為人們所接受，絕大部分情況下并非是市場是否接受(市場上早有需求)#65380;準則是否許可(準則是人制定的)的問題，而是思想觀念問題#65377;如在自創商譽是否確認的問題上，普遍的做法是不予確認，但在外購商譽早已納入會計核算系統的情況下，還有什么理由把自創商譽拒之于會計核算系統的門外呢?

(三)制定獨立的商譽準則

從商譽與無形資產兩個概念產生的歷史來看，商譽的產生早于無形資產，其他無形資產均是在商譽產生的基礎上相繼得到認可的#65377;20世紀以后，專利權#65380;商標權#65380;著作權#65380;專有技術等一系列無形要素得到辨認并從原來籠統的“商譽”概念中剝離出來，統稱為“無形資產”#65377;它們重要的區別就在于商譽不可辨認，其會計處理不僅有著特殊之處，也遠比“其他無形資產”要復雜得多#65377;因此，對它單獨制定會計準則具有一定的必要性#65377;在購并商譽的數額越來越大的今天，按照重要性原則，將商譽從無形資產中分離出來，單獨制定會計準則，并且在會計報表中單列項目進行披露，也是合情合理的#65377;我們看到，2001年6月FASB頒布的《商譽和無形資產》雖未對商譽單獨制定準則，但它把商譽單獨列出#65377;

(四)為提高商譽會計信息質量創造條件

我國目前商譽會計信息的相關性與可靠性均很低#65377;改進商譽會計，為提高會計信息質量創造條件，筆者認為應包括以下幾個方面:評估業的發展#65380;公允價值的完善#65380;提高會計信息質量#65380;進一步完善資本市場等#65377;

綜上所述，隨著財務會計理論的發展和對商譽研究的深入，客觀條件逐步具備，商譽會計問題定會得到妥善解決#65377;然而在框架結構的基礎上，規范出一套完善的適應經濟發展并能將其有效地貫徹到具體的實務中去的現行商譽會計理論體系，仍然是一項長期而艱巨的工作，需要社會各界的共同努力才能完成#65377;

主要參考文獻

[1] 葉陳毅，朱星文. 商譽的會計確認問題探析[J]. 財會月刊，2006，(4).