從“工資福利費”到“職工薪酬”

[摘 要] 財政部頒布的39項企業會計準則于2007年1月1日起，首先在上市公司施行#65377;其中，《職工新酬》準則的出臺，體現了在我國市場經濟發展過程中對勞動力內涵及其價值認識的根本性轉變#65377;本文就原企業會計制度中的職工工資與新會計準則中的職工薪酬，從概念及范圍#65380;確認與計量#65380;會計報表列示與披露3個方面進行比較分析，以利于對新準則的掌握和運用#65377;

[關鍵詞] 企業會計準則;工資;福利費;職工薪酬

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0036-03

在2006年2月15日財政部頒布的39項會計準則中，第九號《職工薪酬》(以下簡稱新準則)是首次制定的新準則之一#65377;該準則系統總結和規范了現行職工薪酬的確認#65380;計量和相關信息披露，與2001年1月1日起實施的《企業會計制度》(以下簡稱原制度)相比有較大的變化#65377;本文對變化之處進行對比分析，以利于對新準則的掌握與運用#65377;

一#65380; 從“工資”到“薪酬”的變化

隨著我國人力資源理論研究的發展與運用，“薪酬”(Compensation)一詞頻繁出現在相關文獻中，“薪酬問題”也成為現代企業人力資源管理關注的重點問題之一#65377;在會計準則中從“工資”到“薪酬”的改變，體現了在我國市場經濟發展過程中對勞動力內涵及其價值認識的根本性轉變，也是國家政府部門首次在頒布的行業準則中使用“薪酬”一詞#65377;

過去幾十年間，在我國相關的法規#65380;文件中，對于勞動者所獲取的勞動報酬一直沿用“工資”這一概念#65377;企業用工除了承擔必要的勞動報酬外，還必須負擔職工福利方面的義務，即職工福利費#65377;工資與福利費構成了企業用工所付出的成本#65377;

(一) 原制度中職工工資與福利費規定

1. 工資#65377;1995年1月1日起執行的《工資支付暫行規定》第三條規定:工資是指用人單位依據勞動合同的規定，以各種形式支付給勞動者的工資報酬#65377;即工資是勞動的報酬#65377;《中華人民共和國勞動法》第四十七條規定:用人單位根據本單位的生產經營特點和經濟效益，依法自主確定本單位的工資分配方式和工資水平#65377;國家統計局于1990年1月1日發布執行的《關于工資總額組成的規定》第四條明確了工資總額由下列6個部分組成:①計時工資;②計件工資;③獎金;④津貼和補貼;⑤加班加點工資;⑥特殊情況下支付的工資#65377;2000年，隨著有關部門關于住房改革辦法的出臺，規定將按一定標準發放的住房補貼隨職工工資進入企業的成本費用#65377;即工資總額中又加入了第七項內容:按月發放的住房補貼#65377;

2. 福利費#65377;對于企業用工應承擔的福利方面的義務，原制度規定了職工福利費有兩方面的資金來源:按工資總額14%從費用中提取的職工福利費和按稅后利潤5%～10%提取的法定公益金#65377;在計算14%的職工福利費時，應從上述工資總額中扣除住房補貼，計提的福利費作為企業流動負債核算#65377;而法定公益金在會計核算上則作為所有者權益#65377;

職工福利費主要用于職工的醫藥費(包括企業參加職工醫療保險交納的醫療保險費)#65380;醫護人員工資#65380;醫務經費#65380;職工因公負傷赴外地就醫路費#65380;職工生活困難補助#65380;職工浴室#65380;理發室#65380;幼兒園#65380;托兒所人員的工資等;法定公益金主要用于集體福利設施#65377;因住房貨幣化政策的實施，企業不再承建集體福利設施，法定公益金在2006年1月1日起施行的《中華人民共和國公司法》中予以取消#65377;

可以看出，在我國由計劃經濟向市場經濟轉變的過程中，相關規定帶有較多計劃經濟的痕跡#65377;在實際執行過程中，為適應經濟形勢的發展的需要，不斷地對相關規定進行修補，造成管理部門標準不統一，會計核算與統計口徑不一致，實際運用難度增加的局面#65377;

(二)新準則中職工薪酬規定

新準則按現代人力資源理論及國際通行做法，將職工所獲報酬及企業應承擔的職工福利費均納入職工薪酬中#65377;新準則第二條將職工薪酬定義為“是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”#65377;包括:①職工工資#65380;獎金#65380;津貼和補貼;②職工福利費;③醫療保險費#65380;養老保險費#65380;失業保險費#65380;工傷保險費和生育保險費等社會保險費;④住房公積金;⑤工會經費和職工教育經費;⑥非貨幣性福利;⑦因解除與職工的勞動關系給予的補償;⑧其他與獲得職工提供的服務相關的支出#65377;

顯然，“職工薪酬”概念比原制度中的“職工工資及福利費”概念寬泛許多#65377;它既有企業為獲得職工提供的服務而直接支付給職工的報酬，又將原制度中已有的企業根據國家法規及自身發展需要而為職工付出的各類社會保障#65380;工會經費#65380;職工教育經費等納入薪酬范圍，并首次引入了辭退福利內容，符合現代企業對職工養老保險及完善內部管理機制#65380;激勵機制的需求#65377;

(三)“薪酬”范圍拓展引起的其他變化

1. 給付對象#65377;原制度中，由企業發放“工資”且享受企業提供“福利”待遇的均為“在職正式”職工#65377;正式職工退休后領取“退休金”#65377;

在新準則中，“企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，提供給職工配偶#65380;子女或其他被贍養人的福利等”，均屬于職工薪酬#65377;其中，職工的范圍分為3類:一是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職#65380;兼職和臨時職工;二是由企業正式任命的人員，如董事會成員#65380;監事會成員等;三是在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員#65377;

可以說，這種規定既規范了企業用工制度及承擔的用工義務，也保護了勞動者依法獲取勞動報酬及養老保障的權利#65377;

2. 給付時間#65377;原制度中工資及退休金一般是按月領取;新準則中的職工薪酬，既有分期給付的，如工資#65380;獎金#65380;津貼和補貼，也有一次性給付的，如有關補償和辭退福利#65377;

3. 給付形式#65377;勞動部印發的《工資支付暫行規定》第五條明確規定“工資應當以法定貨幣支付#65377;不得以實物及有價證券替代貨幣支付”#65377;在新準則中，企業給予職工的報酬可以是貨幣薪酬，也可以是非貨幣薪酬#65377;如企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工#65377;

對于以股份作為職工薪酬的，適用于第11號會計準則《股份支付》;作為企業基本養老保險補充的企業年金基金，因其獨特的運作方式及會計核算特點，適用于第10號會計準則《企業年金基金》#65377;

二#65380; 職工薪酬確認與計量的變化

原制度中規定，將應付工資和應付福利費確認為負債時應按受益對象計入資產成本#65377;其他各項“保險費”和工會經費#65380;職工教育經費全部計入當期費用，且計提基礎與計提比例國家均有統一規定;新準則則明確要求，將應付職工薪酬確認為負債時，首先選擇按受益對象分別計入各項資產成本，少數無法分清受益對象的項目才計入當期費用#65377;比較而言，新準則擴大了職工薪酬項目中計入資產成本的內容，更加符合“誰受益誰承擔”原則#65377;

根據新準則中職工薪酬的定義，可將其分為職工為企業提供服務期間的薪酬和辭退福利#65377;

(一) 職工為企業提供服務期間的薪酬確認與計量

1. 確認原則#65377;在職工為企業提供服務的會計期間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利)計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬#65377;

2. 計量原則#65377;根據職工提供服務的受益對象，分下列情況處理:①應由生產產品#65380;提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本#65377;②應由在建工程#65380;無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本#65377;③計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提#65377;沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬#65377;如新準則取消了按14%比例計提職工福利費的規定#65377;當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬;當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬#65377;對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益;應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益#65377;④企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值， 計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬#65377;⑤將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬#65377;⑥租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬#65377;難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬#65377;

(二)辭退福利的確認與計量

辭退福利是根據我國社會發展的實際情況而加入職工薪酬中的新內容#65377;

《職工薪酬》準則指南明確辭退福利包括:①職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償;②職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職#65377;

1. 確認原則#65377;新準則第六條規定:企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益:①企業已經制訂正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施#65377;②企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議#65377;

2. 計量原則#65377;新準則第六條規定，企業辭退計劃或建議應按擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門#65380;職位及數量，根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額#65377;①對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量#65380;每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬#65377;②對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償標準等，按照《企業會計準則第13號——或有事項》規定，計提應付職工薪酬#65377;③符合準則規定的應付職工薪酬確認條件#65380;實質性辭退工作在一年內完成#65380;但付款時間超過一年的辭退福利，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬#65377;

三#65380; 會計報表列示與披露的變化

原會計制度只在資產負債表中列示“應付工資”和“應付福利費”項目，并無信息披露的明確要求;新準則除了要求在資產負債表中列示“應付職工薪酬”這項負債外，還明確規定企業應當在報表附注中披露與職工薪酬有關的下列信息:①應當支付給職工的工資#65380;獎金#65380;津貼和補貼，及其期末應付未付金額#65377;②應當為職工繳納的醫療保險費#65380;養老保險費#65380;失業保險費#65380;工傷保險費和生育保險費等社會保險費，及其期末應付未付金額#65377;③應當為職工繳存的住房公積金，及其期末應付未付金額#65377;④為職工提供的非貨幣性福利，及其計算依據#65377;⑤應當支付的因解除勞動關系給予的補償，及其期末應付未付金額#65377;⑥其他職工薪酬#65377;第八條因自愿接受裁減建議的職工數量#65380;補償標準等不確定而產生的或有負債，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》披露#65377;

《職工薪酬》準則與企業會計準則第10號《企業年金基金》準則#65380;第11號《股份支付》準則和第13號《或有事項》準則共同構成了現代企業制度下職工薪酬核算規范體系#65377;本文限于篇幅，未涉及其中關于職工薪酬的具體內容#65377;

主要參考文獻

[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.

[2] 出版企業會計準則編審委員會編. 企業會計準則應用指南[M]. 上海:立信會計出版社，2006.

[3] 首都經貿大學會計學院編寫組. 2006會計準則導讀[M]. 北京:中國時代經濟出版社，2006.

[4] 財政部會計司. 企業會計制度講解[M].北京:中國財政經濟出版社，2001.