淺析資源消耗會計

[摘 要] 現代管理會計在20世紀后期出現了許多重大變革，曾經一度被美國管理會計師協會推崇的作業成本法及作業成本管理也陷入了低谷#65377;隨著全球的競爭日益激烈，許多企業管理者不斷尋求先進的成本管理方法，來指導企業的實踐活動，從而不斷提高企業的競爭力#65377;基于此，本文介紹了一種新的成本管理方法——資源消耗會計，期望能對我國的成本管理方法的改進有所裨益#65377;

[關鍵詞] 資源消耗會計;作業成本;成本管理

[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0029-03

1 引 言

現代管理會計在20世紀后期出現了許多重大變革，并取得令人矚目的新進展#65377;這些新進展都是圍繞著管理會計如何為企業塑造核心能力而展開的#65377;以“作業”(Activity)為核心的作業成本計算(Activity-based Costing， ABC)便是其中之一#65377;作業成本原理的運用推進了成本會計#65380;成本管理以及預算編制等管理會計技術的發展#65377;基于作業相繼誕生了作業成本會計#65380;作業成本管理以及作業預算#65377;但作業成本法畢竟有其內在的局限性，如在運用作業的成本核算方法時，由于其所使用的信息僅限于靜態的貨幣指標，所以很難清晰地反映資源消耗情況，不能動態地強化成本管理#65377;

20世紀60年代末#65380;70年代初發展起來的德國成本管理原理的核心是由H.G.Plaut提出的彈性邊際成本(Grenzplankastenrechnung，GPK)，即建立包括固定成本在內的責任成本中心和資源消耗標準，通過對比和分析成本中心的實際支出和標準耗費之間的差異，控制企業的資源消耗和成本支出#65377;彈性邊際成本法雖然有助于動態的資源管理，但是獨立使用仍然存在缺陷:間接成本信息匱乏#65380;系統更新成本過高以及難以在短時間內對資源能力進行評價#65377;

資源消耗會計(Resource Consumption Accounting，RCA)將作業成本與德國的彈性邊際成本管理原理融為一體，取長補短，在成本管理系統中有效地整合了資源管理與成本核算，是成本管理系統的創新#65377;本文以發表于《戰略財務》上的6篇相關文章為基礎，通過資源消耗會計概念#65380;核算及一些相關方面的介紹，希望對我國的成本管理有所裨益#65377;

2 RCA與ABC的差異分析

與傳統作業成本系統中核算的資源相比，資源消耗會計不僅涵蓋的資源范圍更廣泛，確定的資源動因更全面，而且能夠完整地反映資源能力#65377;傳統作業成本系統中核算的資源僅限于為作業提供服務的資源，不包括資源自身消耗的資源，即傳統作業成本系統不核算資源交互消耗產生的成本#65377;在資源消耗會計下，首先，對資源和資源消耗的理解是廣義的#65377;用貨幣購入的勞動力(工人工資#65380;職員薪酬#65380;福利待遇)，員工接受報酬提供相應的勞動，購入的勞動對象(庫存材料)#65380;勞動手段(固定資產)，固定資產按期攤入成本的價值(折舊)和轉入成本的材料費用，企業的維修車間所發生的一切工#65380;料#65380;費用等都是資源#65377;資源消耗是指部門之間的成本(價值)轉移#65377;故資源消耗會計可理解為:是用ABC的方法，把德國成本會計GPK的優點結合進來，解決資源消耗，即價值從一個部門移轉到另外一個部門的一種新的成本管理方法#65377;其次，在資源消耗核算方面更為準確#65377;資源消耗會計認為企業存在服務于其他資源的資源，只有將這部分交互提供服務的資源清晰地在作業成本系統中加以反映，將服務資源的成本分配給被服務資源，才能完整地反映資源消耗過程，從而準確地計算資源成本#65377;所以，與傳統作業成本系統相對應，資源消耗會計不僅對作業消耗的資源加以核算，而且核算資源自身消耗的資源#65377;最后，與資源分配相關的是資源動因較為明晰#65377;作業成本僅需根據“資源—作業”的因果關系確定資源動因，對于“資源—資源” 的交互消耗則采用主觀方法選定資源動因#65377;主觀確定動因的方法容易造成同一企業具有多種資源動因方案#65377;根據不同動因方案建立和運行的作業成本系統可能提供差異明顯的成本信息#65377;資源消耗會計中的資源動因由“資源—作業”和“資源—資源”的因果關系共同確定#65377;其中包括“資源—作業”的直接分配資源動因以及“資源—資源” 的交互分配資源動因#65377;由于反映交互消耗，清晰確定資源動因，所以有效地避免了作業成本系統中主觀確定資源動因造成的缺陷#65377;

3 資源消耗會計的核算

資源消耗會計理論的基礎是由3個重要的概念或要素組成的，分別是:資源的透析#65380;量化方法的使用以及成本屬性#65377;

第一，資源消耗會計主要的核算對象是資源#65377;資源庫在資源消耗會計理論中指的是所有的資源(包括服務于資源的成本)#65377;資源消耗會計認為一些資源的存在就是為了服務于其他資源，所以它們的成本需要按那些消耗它們的資源來分配#65377;按照這種要求，資源消耗會計中的資源會全部成本化，需要對所有由資源庫和消耗主體之間產生的消耗關系所形成的成本動因加以明確(包括作為資源消耗主體的作業和資源庫)#65377;這就要求對這種因果關系進行分析，以便對操作成本的分配給予正確反映#65377;

第二，資源消耗會計使用產出量化方法來建立資源庫#65377;它通過定義資源消耗的關系來減弱和成本價值的關系#65377;可以說，資源消耗關系是成本核算的前提，只有清晰地反映從資源到產出之間的消耗關系才能準確地計算受益對象的成本#65377;由于僅用貨幣計量難以充分表達資源的消耗關系，所以資源消耗會計在定義資源的消耗關系時使用包括貨幣指標在內的所有可量化的指標，當資源消耗關系明確后，再將非貨幣的量化指標轉化為貨幣當量，應用貨幣指標計算收益對象的成本#65377;由此可見，資源消耗會計將定義資源的消耗關系與核算成本的價值關系明確地分離開來，即產出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離，這一分離充分體現了資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現;同時，二者的區分也有助于消耗量和價值之間的差異分析#65377;

第三，資源消耗會計認識到成本的兩維屬性#65377;一是成本在資源消耗中具有固定或變動的自然屬性;二是在資源消耗時點上變動成本屬性具有可變性#65377;資源按比例來供給時，它也可能會以固定成本的方式被消耗#65377;所以，在成本分配過程中，對變動成本的處理應該按照消耗模式來判斷，可能是變動的，也可能是固定的#65377;固定成本的自然屬性在消耗模式中是不會改變的#65377;

4 資源消耗會計的評價

資源消耗會計可以滿足企業對復雜經營環境的成本管理要求，并對其他成本管理系統做出了重大的改進#65377;正如許多公司在實施ERP系統來整合數據一樣，資源消耗會計也在為成本管理提供一套可整合的解決方案#65377;

資源消耗會計具有如下優點:(1)將成本合理地分配于特定的生產過程和產品，從而實現更精確的成本分配，對資源消耗類型有更好的了解;(2)通過對成本更精確的分配可以獲得利用相關成本進行資源規劃的能力，明確了產品成本所消耗的資源的費用;(3)重置成本折舊的使用消除了對消耗類似資源和支持活動的類似產品的不平等的分配;(4)對于建立在未耗用的理論產能基礎上的管理層來講，過量或閑置的產能的數量變得可以獲得;(5)基于因果關系基礎上的成本分配，消除了分配到其他產品中的建立在非相關變化基礎上的成本，還避免了由于降價，而憑主觀將成本分配給特定產品的動機;(6)建立在特定成本內在本質基礎上的成本，更好地確認資源消耗，進而增強了管理層對資源內在關系的理解，以及使用現有信息進行決策的能力#65377;

任何一種成本管理方法都不可能是完美的，資源消耗會計也有其內在的局限性，主要體現在:(1)RCA只會關注局部而不是系統最優化，關注個人而不是團隊的責任#65377;(2)針對決策而言，RCA系統既能夠提供邊際成本數據以支持短期決策的制定，也可將固定成本分配到作業基礎以支持長期決策的制定，此外RCA系統也可以為計劃目的產生作業預算，但是這種信息需要付出大量的成本#65377;Sharman提到許多實施ERP系統的公司可能有能力運行RCA系統，然而額外的設備成本——識別成本中心#65380;分類成本——是客觀存在的#65377;一旦系統建立起來，成本必須適當地分配到成百上千個成本中心中去，并且系統需要維護和不斷更新，其代價更是昂貴#65377;

5 RCA應用條件

當企業存在以下一些問題時，就應考慮實施資源消耗會計:(1)企業資源被浪費，但沒有事先預測出(如實際生產力超出/閑置)，或者無法對資源需求和使用進行預測(如計劃生產力過量/閑置);(2)產品和服務經理經常抱怨承擔了不應該由所負責產品和服務承擔的生產力閑置成本;(3)一些負責性質經常變化的成本的經理在作利潤優化決策時，面臨固定成本的產出死螺旋(output-side fixed-cost-death-spiral);(4)沒有足夠的資源或無法決定資源的使用(如人員輪班和部門間設備的共享)，或者由于沒有對固定#65380;半固定和變動成本的經濟形態給予足夠的考慮，而造成未來資源消耗(以及后續的生產和產出成本)的預測低于實際水平;(5)外包服務沒有達到預期的效果，如面臨固定成本的投入死螺旋(input-side fixed-cost-death-spiral);(6)由于缺乏預算和實際消耗的對比分析而無法采取正確的改進措施#65377;

結合企業的實際情況，資源消耗會計可以參考如下方式來實施#65377;第一種是直接應用資源消耗會計系統，將資源管理和成本計算均在資源消耗會計系統中完成;第二種是在現有成本核算系統的部分核算區域中局部應用資源消耗會計原理，可以采取循序漸進#65380;逐步實施的方法#65377;另外，還可以不對成本管理系統進行任何改變，僅通過主觀的判斷來運用資源消耗會計理念#65377;

6 啟 示

通過對資源消耗會計的簡單闡述，并結合我國目前成本管理的具體現狀，得出以下啟示:

(1)正如美國過分重視財務報表和審計而對管理會計較為輕視一樣，我國也面臨著這一問題#65377;我國不應該完全追隨美國的做法，將管理會計與財務會計的相對地位輕重倒置#65377;我國應積極向德國學習，不斷提升管理會計的地位，積極發展管理會計的理論與方法，大力開展管理會計知識的教育與培訓#65377;

(2)資源消耗會計也不是一種十全十美的成本管理方法，應對其不斷探索，進行合理融合以求其日臻完善#65377;

(3)新的成本核算方法的運用需要會計行業與制造#65380;服務等應用行業進行結合與互動，以理論來指導實踐，用實踐來修正理論，從而達到不斷改進與完善的目的#65377;

(4)將資源消耗會計中新的成本核算理念不斷融入會計軟件之中，使其商業化#65380;用戶化，從而更好地促進其普及與推廣#65377;

總之，目前我國應該積極學習西方國家先進的成本管理方法，同時結合我國的實際國情，將其本土化，融入到我們現有的成本管理體系中，才能使一些先進的成本管理方法，如資源消耗會計的優越性得以發揮，使我國的成本管理水平有所提高#65377;

主要參考文獻

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