審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立：一個(gè)綜述

[摘 要] 關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究問(wèn)題眾說(shuō)紛紜，一直未形成一種公認(rèn)的觀(guān)點(diǎn)，根據(jù)此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處#65377;筆者認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是審計(jì)環(huán)境型#65377;據(jù)此，筆者在分析學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，綜述審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論，并在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎(chǔ)上，嘗試建立起具有科學(xué)性#65380;全面性#65380;完整性的以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)#65377;

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)環(huán)境;邏輯起點(diǎn);審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

[中圖分類(lèi)號(hào)]F239[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)09-0090-03

審計(jì)理論來(lái)源于審計(jì)實(shí)踐，同時(shí)審計(jì)理論又指導(dǎo)和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)實(shí)踐將隨著審計(jì)理論的不斷提高而日臻完善#65377;然而，從世界范圍看，相對(duì)于審計(jì)實(shí)踐之發(fā)展速度而言，審計(jì)理論，特別是基礎(chǔ)性和規(guī)范性審計(jì)理論的發(fā)展是比較緩慢的#65377;從20世紀(jì)50年代前的“審計(jì)無(wú)理論觀(guān)”到其后4部審計(jì)理論著作的問(wèn)世，都未形成公認(rèn)的審計(jì)理論#65377;當(dāng)然，其中的主要原因是審計(jì)理論研究缺乏系統(tǒng)性#65380;規(guī)范性與前瞻性#65377;蔡春博士于1994年出版的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》，彌補(bǔ)了審計(jì)理論研究的一大空白，對(duì)推動(dòng)我國(guó)審計(jì)理論研究的重點(diǎn)和方向的轉(zhuǎn)移和審計(jì)實(shí)踐具有重要作用#65377;此后的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究比較活躍，然而，關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究眾說(shuō)紛紜，有審計(jì)環(huán)境型#65380;審計(jì)假設(shè)型#65380;審計(jì)目標(biāo)型#65380;審計(jì)本質(zhì)型和其他導(dǎo)向型等觀(guān)點(diǎn)，一直未形成一種公認(rèn)的觀(guān)點(diǎn)，而且，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處#65377;筆者認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是審計(jì)環(huán)境型#65377;筆者在分析學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的觀(guān)點(diǎn)的基礎(chǔ)上，綜述審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論，并在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)已有研究成果的基礎(chǔ)上，嘗試建立起具有科學(xué)性#65380;全面性#65380;完整性的以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)#65377;

一#65380;學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的探討

學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論關(guān)系的探討很早已經(jīng)開(kāi)始，主要有兩種觀(guān)點(diǎn)#65377;

(一)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的相互作用關(guān)系

目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境不僅影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，而且審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)存在相互作用關(guān)系#65377;早期的審計(jì)理論研究已經(jīng)涉及審計(jì)環(huán)境問(wèn)題，如加拿大著名審計(jì)學(xué)家安德森(R.J.Anderson)教授在關(guān)于審計(jì)理論的論述中，雖然認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，但是也強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要以及建立公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)職業(yè)界如何覺(jué)察出那些需要”(即審計(jì)環(huán)境)對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響#65377;胡春元認(rèn)為:“審計(jì)本質(zhì)是指審計(jì)在一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下執(zhí)行其職能#65380;實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而對(duì)社會(huì)產(chǎn)生的影響，是審計(jì)的社會(huì)職能#65377;它適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革#65377;”蔡春認(rèn)為:“審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論系統(tǒng)與審計(jì)所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還存在相互作用關(guān)系#65377;審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革;而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)環(huán)境的反作用表現(xiàn)在，審計(jì)理論通過(guò)對(duì)審計(jì)實(shí)踐的反作用而不斷改善環(huán)境之狀況#65377;”筆者認(rèn)為，該觀(guān)點(diǎn)雖然考慮到審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的影響，但對(duì)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系界定上欠準(zhǔn)確#65377;

(二)審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)關(guān)系的另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)#65377;李東平和古繼紅認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)以審計(jì)環(huán)境理論為起點(diǎn)和終點(diǎn)#65377;辛金國(guó)將審計(jì)環(huán)境分為審計(jì)內(nèi)環(huán)境和審計(jì)外環(huán)境，并認(rèn)為:“審計(jì)內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法;審計(jì)外環(huán)境決定著審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)本質(zhì)#65380;職能#65380;審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在人類(lèi)社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定的時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中#65377;由此可見(jiàn)，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是審計(jì)環(huán)境#65377;”陳建明認(rèn)為，構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，應(yīng)該以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計(jì)實(shí)踐的全部?jī)?nèi)容，孕育著審計(jì)理論要素的全部“胚胎”#65377;由審計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計(jì)發(fā)展過(guò)程的全部要素和客觀(guān)規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)#65377;劉明輝從邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)的角度，認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)有六方面理由#65377;還有學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素還應(yīng)增加審計(jì)環(huán)境和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，將審計(jì)理論研究建立在審計(jì)環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學(xué)地研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)#65377;總之，該觀(guān)點(diǎn)是繼審計(jì)假設(shè)#65380;審計(jì)目標(biāo)#65380;審計(jì)本質(zhì)分別作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)之后，被廣泛接受的一種觀(guān)點(diǎn)#65377;

二#65380;審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

(一)審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論

首先，該觀(guān)點(diǎn)具有充分的理論依據(jù)#65377;審計(jì)成因是基于審計(jì)環(huán)境的客觀(guān)要求，審計(jì)發(fā)展的動(dòng)因又在于審計(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，脫離環(huán)境的審計(jì)理論研究是形而上學(xué)的做法，是非科學(xué)的#65377;另外，最為關(guān)鍵的是審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)符合邏輯起點(diǎn)的特征#65377;

其次，該觀(guān)點(diǎn)能經(jīng)得起實(shí)踐驗(yàn)證#65377;為檢查日益盛行的管理舞弊，審計(jì)模式從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演進(jìn)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素也相應(yīng)地由固有風(fēng)險(xiǎn)#65380;控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)演變?yōu)橹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，這絕不僅僅是名稱(chēng)的改變，它表明審計(jì)的觸角從內(nèi)部控制延伸到整個(gè)內(nèi)外部環(huán)境#65377;理論來(lái)源于實(shí)踐，隨著審計(jì)實(shí)務(wù)內(nèi)容#65380;方法的不斷發(fā)展變化及人們認(rèn)知程度的提高，審計(jì)理論內(nèi)容也應(yīng)不斷擴(kuò)充#65380;更新#65377;韓曉梅認(rèn)為，西方內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)是從控制到風(fēng)險(xiǎn)#65380;從風(fēng)險(xiǎn)到環(huán)境#65377;其實(shí)，審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)何嘗不是如此#65377;因此，審計(jì)應(yīng)從審計(jì)環(huán)境角度重新構(gòu)建自己的理論體系，只有以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)才能符合審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展趨勢(shì)#65377;

再次，該觀(guān)點(diǎn)可以用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，有利于推動(dòng)審計(jì)理論研究#65377;審計(jì)環(huán)境不僅影響著審計(jì)實(shí)踐，而且滲透于審計(jì)理論的各個(gè)方面，通過(guò)對(duì)審計(jì)環(huán)境的研究，可以使人們正確地認(rèn)識(shí)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的環(huán)境特征，有助于審計(jì)工作更好地適應(yīng)環(huán)境，提高審計(jì)工作的質(zhì)量，使投資者重拾信心，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，有利于使人們正確地#65380;全面地認(rèn)識(shí)審計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律，認(rèn)識(shí)審計(jì)發(fā)展的歷史趨勢(shì)和經(jīng)歷的波折，從而推動(dòng)審計(jì)理論研究#65377;

審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)符合邏輯起點(diǎn)的含義及特征，且符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展趨勢(shì)，即此觀(guān)點(diǎn)既有充分的理論依據(jù)又經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn);既可以指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，又能推動(dòng)審計(jì)理論研究#65377;

(二)審計(jì)環(huán)境邏輯起點(diǎn)的內(nèi)容

審計(jì)環(huán)境包括審計(jì)外環(huán)境和審計(jì)內(nèi)環(huán)境#65377;審計(jì)外環(huán)境包括與審計(jì)直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會(huì)環(huán)境#65380;文化環(huán)境#65377;審計(jì)外環(huán)境又可分為:宏觀(guān)環(huán)境和微觀(guān)環(huán)境#65377;其中宏觀(guān)環(huán)境包括國(guó)際和國(guó)內(nèi)的與審計(jì)直接或間接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境#65380;政治環(huán)境#65380;法律環(huán)境#65380;社會(huì)環(huán)境#65380;文化環(huán)境;微觀(guān)環(huán)境包括了解被審單位及其環(huán)境(行業(yè)狀況#65380;監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;被審單位的性質(zhì)及其對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;被審單位的目標(biāo)#65380;戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn);被審單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià);相關(guān)內(nèi)部控制等)#65377;審計(jì)內(nèi)環(huán)境包括:各個(gè)發(fā)展階段的審計(jì)人員價(jià)值觀(guān)念#65380;審計(jì)思想#65380;審計(jì)文化#65380;審計(jì)程序與方法#65380;審計(jì)工作手段#65380;審計(jì)工作內(nèi)容等因素#65377;審計(jì)內(nèi)外環(huán)境之間#65380;審計(jì)外環(huán)境中的宏觀(guān)環(huán)境和微觀(guān)環(huán)境之間密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)#65380;能量和信息的交換，從整體上決定著審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建#65377;

在審計(jì)環(huán)境中，起重要作用的是審計(jì)人員的素質(zhì)與技能#65380;社會(huì)對(duì)審計(jì)的期望與要求#65380;相近學(xué)科的發(fā)展等#65377;

審計(jì)環(huán)境是不斷變化的#65377;例如，較為成熟的信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)#65380;全球經(jīng)濟(jì)一體化的逐步實(shí)現(xiàn)#65380;現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步推行#65380;公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善#65380;系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理思想廣泛應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐等#65377;

三#65380;以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

根據(jù)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的此前若干研究成果分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素選擇與要素之間的邏輯關(guān)系有許多不恰當(dāng)之處，為此，筆者在吸收以前若干不同起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果的基礎(chǔ)上，重新構(gòu)建以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(見(jiàn)圖1)#65377;

對(duì)該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架解釋如下:

1. 審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)#65377;審計(jì)系統(tǒng)中的所有審計(jì)理論問(wèn)題都是以審計(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)展開(kāi)的，并層層深入，形成合理的邏輯關(guān)系#65377;以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)建立的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及以相應(yīng)理論為指導(dǎo)的審計(jì)實(shí)務(wù)能否實(shí)現(xiàn)人們的期望，是對(duì)審計(jì)目標(biāo)確立恰當(dāng)與否以及審計(jì)本質(zhì)確認(rèn)正確與否的最好檢驗(yàn)#65377;

2. 審計(jì)假設(shè)是在一定的審計(jì)環(huán)境中建立的，它是建立基礎(chǔ)性審計(jì)理論的前提，它的設(shè)立有助于審計(jì)本質(zhì)的確認(rèn)，能規(guī)范審計(jì)目標(biāo)的范圍，有利于審計(jì)準(zhǔn)則的制定#65377;

3. 審計(jì)本質(zhì)以審計(jì)假設(shè)為前提，根據(jù)當(dāng)時(shí)的審計(jì)環(huán)境推演而出，它往往隱含在審計(jì)概念之中#65377;社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望和相關(guān)法律來(lái)源于審計(jì)環(huán)境，審計(jì)本質(zhì)包含了審計(jì)的職能，而社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望#65380;審計(jì)的職能和相關(guān)法律對(duì)審計(jì)的約束對(duì)審計(jì)目標(biāo)的形成起主要作用，所以說(shuō)，審計(jì)環(huán)境#65380;審計(jì)假設(shè)和審計(jì)本質(zhì)共同決定了審計(jì)的目標(biāo)#65377;

4. 審計(jì)目標(biāo)是在認(rèn)真研究審計(jì)假設(shè)確立的目標(biāo)軌道范圍和審計(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計(jì)本質(zhì)而確立的，它隨著審計(jì)環(huán)境的變化而變化#65377;它對(duì)整個(gè)審計(jì)理論體系起導(dǎo)向作用，審計(jì)報(bào)告的結(jié)果反映審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度#65377;

5. 審計(jì)準(zhǔn)則是在一定的審計(jì)環(huán)境下，以審計(jì)假設(shè)為前提#65380;以審計(jì)本質(zhì)為源泉#65380;以審計(jì)目標(biāo)為方向而制定的，包括基本準(zhǔn)則#65380;具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告#65380;職業(yè)規(guī)范指南#65380;其他相關(guān)準(zhǔn)則等#65377;它決定采用的審計(jì)模式，指導(dǎo)具體審計(jì)工作，是形成審計(jì)報(bào)告的依據(jù)#65377;

前述審計(jì)假設(shè)#65380;審計(jì)本質(zhì)#65380;審計(jì)目標(biāo)#65380;審計(jì)準(zhǔn)則是基礎(chǔ)性審計(jì)理論，基礎(chǔ)性審計(jì)理論是審計(jì)理論的精髓，它具有基礎(chǔ)牢固#65380;邏輯嚴(yán)密#65380;自成系統(tǒng)的特點(diǎn)#65377;

6. 應(yīng)用性審計(jì)理論是在基礎(chǔ)性審計(jì)理論指導(dǎo)下建立的一套旨在指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)#65380;發(fā)揮審計(jì)作用的理論，具體指審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則所確定的審計(jì)模式，針對(duì)具體的審計(jì)對(duì)象，擬訂具體的審計(jì)計(jì)劃，采用一定的審計(jì)程序和方法，搜集審計(jì)證據(jù)，最終出具審計(jì)報(bào)告，最后根據(jù)審計(jì)報(bào)告的作用反作用于審計(jì)環(huán)境#65377;由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素單列#65377;應(yīng)用性審計(jì)理論具有演進(jìn)性#65380;時(shí)間性#65380;實(shí)踐性的特點(diǎn)#65377;

由審計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計(jì)發(fā)展過(guò)程的全部要素和客觀(guān)規(guī)律，從而具有全面性#65380;完整性，是比較科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)#65377;

主要參考文獻(xiàn)

[1] 蔡春. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究[M]. 大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[2] 胡春元. 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究[M]. 大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

[3] 劉明輝. 以審計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論體系[J]. 審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003，(7).

[4] 付勝，王炳華. 審計(jì)模式的新境界:現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J]. 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005，(7).

[5] 王會(huì)金. 現(xiàn)代審計(jì)理論體系框架結(jié)構(gòu)之研究[J]. 審計(jì)研究，2002，(5).

[6] 俞宏. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素及其構(gòu)建[J]. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2001，(1).