新準(zhǔn)則體系下企業(yè)合并會計的變革

[摘 要] 隨著近年來我國企業(yè)并購業(yè)務(wù)的發(fā)展，合并會計問題引起了會計理論界與實(shí)務(wù)界的極大關(guān)注， 我國財政部于2006年2月頒布了有關(guān)企業(yè)合并的一系列準(zhǔn)則#65377;本文擬結(jié)合現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計環(huán)境，對合并準(zhǔn)則中有關(guān)合并會計的變革進(jìn)行分析探討#65377;

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并;合并方法;合并理論;合并商譽(yù)

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0041-03

企業(yè)合并是一家企業(yè)與另一家企業(yè)實(shí)行股權(quán)聯(lián)合或獲得另一家企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營權(quán)的行為#65377;長期以來，我國企業(yè)合并主要依據(jù)財政部1995頒布的《合并會計報表暫行條例規(guī)定》及1997年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》進(jìn)行會計處理#65377;2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》#65380;《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》等一系列準(zhǔn)則，對我國企業(yè)合并會計進(jìn)行了新的規(guī)范，與原有規(guī)定相比，新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在合并會計方法#65380;合并報表的合并理論#65380;合并商譽(yù)的后續(xù)處理等方面#65377;

一#65380;合并會計方法:由單一的購買法向購買法與權(quán)益結(jié)合法二元并存格局轉(zhuǎn)變

目前國際上對于合并會計方法主要有兩種:購買法和權(quán)益結(jié)合法#65377;購買法將企業(yè)合并看作一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的交易行為，這種交易與企業(yè)在市場中購買資產(chǎn)并無區(qū)別，因此公允價是購買法的計價基礎(chǔ); 權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看作股東之間為實(shí)現(xiàn)聯(lián)合而進(jìn)行的交換，合并的目的是為了實(shí)現(xiàn)參與合并的各方對全部或部分凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的聯(lián)合控制，因此會計核算應(yīng)保持原有的記錄，以賬面價作為計價基礎(chǔ)#65377;我國《合并會計報表暫行條例規(guī)定》要求母公司在編制合并報表時，將其長期投資的成本與子公司凈資產(chǎn)賬面價的差額計入“合并價差”，合并報表中按子公司資產(chǎn)#65380;負(fù)債的賬面價反映#65377;由于該方法不反映子公司凈資產(chǎn)的公允價，因此筆者認(rèn)為該方法只是一種簡易的購買法，并未體現(xiàn)購買法的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵#65377;財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》規(guī)定:非同一控制下的企業(yè)合并以公允價為基礎(chǔ)，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價為基礎(chǔ)#65377;由此可見，新準(zhǔn)則要求針對兩種不同性質(zhì)的合并分別采用購買法和權(quán)益結(jié)合法#65377;筆者認(rèn)為，對于我國合并準(zhǔn)則中兩種方法并存的狀況，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)階段我國企業(yè)合并的特點(diǎn)進(jìn)行分析#65377;

(一)非同一控制下企業(yè)合并采用購買法順應(yīng)國際發(fā)展趨勢

從近幾年國際上對合并方法的運(yùn)用情況看，購買法已成為國際合并會計方法的發(fā)展趨勢#65377;就我國目前情況看，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，國有企業(yè)的比重不斷下降，企業(yè)所有制結(jié)構(gòu)趨向多元化的局面，不受同一方控制的企業(yè)之間為尋求經(jīng)濟(jì)上的協(xié)同效應(yīng)而進(jìn)行的合并行為呈現(xiàn)上升的趨勢#65377;由于非同一方控制的企業(yè)自身具有的獨(dú)立性，決定了這種合并是在開放的市場環(huán)境下進(jìn)行的，交易價格是雙方討價還價的結(jié)果#65377;筆者認(rèn)為，對于這種性質(zhì)的合并采用購買法核算，將取得的資產(chǎn)#65380;負(fù)債統(tǒng)一在公允價這一計量屬性下，有助于提高會計信息的清晰度與可比性，也縮小了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異#65377;同時應(yīng)該看到，在我國資本市場和資產(chǎn)評估市場不太健全的情況下，購買法的實(shí)施不是一蹴而就的，需要通過規(guī)范市場行為#65380;完善相關(guān)法規(guī)等措施來創(chuàng)建購買法得以有效實(shí)施的主客觀條件#65377;

(二)同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法核算符合我國國情

首先，就我國目前企業(yè)合并的現(xiàn)狀看，國有企業(yè)之間#65380;企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并比較普遍，從這種合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，由于合并行為發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購本身沒有市場競爭的環(huán)境作為支撐，其合并行為更多地代表了所有者的意愿，合并對價或發(fā)行股票的價值不一定是雙方完全出于自愿的的結(jié)果，因此，不能將其看作真正的公允價，以資產(chǎn)#65380;負(fù)債賬面價計量更為可靠#65377;其次，從有利于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展看，從世界范圍看，西方國家經(jīng)歷了5次兼并浪潮，每次兼并都有力地推動了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，目前我國國有企業(yè)及國有控股企業(yè)之間正處于兼并重組的攻堅階段，由于權(quán)益結(jié)合法將被并方的留存收益納入合并方的會計報表，增加了合并方的利潤，在我國目前以實(shí)現(xiàn)利潤最大化作為企業(yè)主要目標(biāo)的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法更有利于提高管理當(dāng)局的積極性，因此，合并準(zhǔn)則對于權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用在一定程度上起到保護(hù)#65380;促進(jìn)企業(yè)合并的作用#65377;值得注意的是，權(quán)益結(jié)合法畢竟能增加會計利潤和未分配利潤，這種可以在短期內(nèi)提升企業(yè)業(yè)績的做法，極有可能使一些上市公司通過資本運(yùn)作將合并對象置于同一控制下，進(jìn)行虛假重組，虛構(gòu)企業(yè)合并交易，從而造成會計信息的嚴(yán)重失真#65377;為此，必須加強(qiáng)對權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用的監(jiān)管，提高信息披露的及時性與透明度，最大程度避免企業(yè)出現(xiàn)利潤操縱的行為#65377;

筆者認(rèn)為，合并準(zhǔn)則既考慮了我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況，也考慮了會計準(zhǔn)則的深層次目標(biāo)——促進(jìn)資源的優(yōu)化配置和資本市場的健康發(fā)展#65377;從長遠(yuǎn)看，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍建立，權(quán)益結(jié)合法應(yīng)逐漸退出，購買法將成為我國企業(yè)合并會計處理的發(fā)展方向#65377;

二#65380; 合并會計報表的合并理論:由母公司理論逐漸轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

合并會計報表作為反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的正式會計報表，是企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一#65377;由于對合并會計報表的服務(wù)對象#65380;母子公司之間的關(guān)系所持的觀點(diǎn)不同，形成了合并會計報表3種理論，即母公司理論#65380;經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論#65380;所有權(quán)理論#65377;母公司理論認(rèn)為合并會計報表的目的是為了滿足母公司股東的決策需要，因此不必將子公司作為獨(dú)立的法人看待，只將其作為母公司的附屬機(jī)構(gòu);經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為母公司對子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，少數(shù)股東雖然不具備這種控制權(quán)，但也是企業(yè)集團(tuán)所有者權(quán)益的組成部分，合并報表的目的是為了滿足集團(tuán)內(nèi)所有股東的信息需要;而所有權(quán)理論認(rèn)為合并報表的目的是為了向母公司股東報告其擁有的資源，而不是其實(shí)際控制的資源，因此合并報表只按母公司擁有的部分合并#65377;對比3種理論，母公司理論將合并報表作為母公司報表的延伸，所有權(quán)理論將子公司資產(chǎn)進(jìn)行人為分割，而經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)作為編制合并報表的依據(jù)，并將所有股東置于同等地位#65377;筆者認(rèn)為，該理論既能滿足母公司控制下企業(yè)集團(tuán)的決策需求，也能滿足集團(tuán)內(nèi)所有資源提供者的信息需求#65377;我國1995年頒布的《企業(yè)合并會計報表暫行規(guī)定》采用的是母公司理論，而新頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》所依據(jù)的合并理論已由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，對于我國合并理論的這一變革必須結(jié)合現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及會計環(huán)境進(jìn)行分析#65377;

(一) 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論符合合并會計報表的編制目的

筆者認(rèn)為，控制權(quán)的存在是合并會計報表產(chǎn)生的原因#65377;理論上講，當(dāng)一家企業(yè)能夠控制另一家企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源#65380;并能控制其經(jīng)營管理時，該企業(yè)個別會計報表就不能滿足投資者#65380;債權(quán)人的決策需求，企業(yè)集團(tuán)編制合并會計報表的目的就是為了滿足合并主體所有資源提供者和當(dāng)事人的信息需求，反映合并主體所控制的資源#65377;與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》在界定母子關(guān)系時不再以形式上的法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，而是強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，這一變化體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的“控制”觀，因?yàn)橹挥幸环綄α硪环饺〉媒?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制而非由法律形式上的控制時，才能真正決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策#65377;現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，實(shí)質(zhì)控制權(quán)不一定掌握在第一大股東手中#65377;例如，一方雖然沒有形式上的控制權(quán)，但根據(jù)公司章程或有關(guān)協(xié)議，對投資對象具有實(shí)際控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，此時就必須編制合并會計報表#65377;《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》的這一變化恰好體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論以“控制”作為合并報表合并范圍的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，符合合并會計報表的目的.

(二) 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論有利于調(diào)動中#65380;小股東的積極性

與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號 ——合并財務(wù)報表》對于少數(shù)股東權(quán)益不再作為負(fù)債處理，而是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下列示#65377;這一規(guī)定不僅體現(xiàn)了我國合并理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變，更具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義#65377;隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)正在由“一股獨(dú)大”逐漸向“股權(quán)分散”轉(zhuǎn)變，企業(yè)間的兼并也由國家行政干預(yù)為主轉(zhuǎn)為企業(yè)為謀求自身發(fā)展而尋求“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，少數(shù)股東權(quán)益已不容忽視#65377;因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》將少數(shù)股東與母公司權(quán)益一視同仁#65380;重視少數(shù)股東的權(quán)益的做法，將更有利于調(diào)動中#65380;小股東的積極性#65377;

筆者認(rèn)為，隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》的實(shí)施，合并會計報表將能更好地滿足集團(tuán)公司所有股東的決策需要，從而在制度上保證我國企業(yè)集團(tuán)朝著健康的方向發(fā)展#65377;

三#65380; 合并商譽(yù)的后續(xù)處理:由系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法

合并商譽(yù)作為一項特殊資產(chǎn)，反映合并方的投資成本與被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價的差額#65377;目前世界各國對合并商譽(yù)的定義已達(dá)成共識，但對其后續(xù)處理卻有著不同的方法，傳統(tǒng)的會計處理主要采用系統(tǒng)攤銷法#65377;該方法認(rèn)為合并商譽(yù)是收購企業(yè)為獲得被并企業(yè)未來超額收益而發(fā)生的支出，因此應(yīng)在預(yù)期的年限內(nèi)予以攤銷#65377;近年來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)和國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)對合并商譽(yù)的會計處理有了新發(fā)展，F(xiàn)ASB在2001年6月142號《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》公告中規(guī)定，對商譽(yù)不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，而是每年在報告單元層次上進(jìn)行價值減值測試#65377;之后，IASB于2002年12月發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》的修正稿中也提出了類似的觀點(diǎn)#65377;我國原有會計實(shí)務(wù)主要是依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定對合并商譽(yù)進(jìn)行處理，對于隱含在股權(quán)投資差額中的合并商譽(yù)采用的是系統(tǒng)攤銷法#65377;2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定:“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試”#65377;由此可見，我國新準(zhǔn)則將合并商譽(yù)由系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，采用了與國際會計潮流趨同的會計方法#65377;

(一)減值測試法體現(xiàn)了“決策有用論”的會計目標(biāo)

筆者認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于決策的相關(guān)信息，而信息使用者的決策是建立在企業(yè)真實(shí)價值基礎(chǔ)上的，一般認(rèn)為，資產(chǎn)計量越接近真實(shí)價值，越有助于信息使用者的投資決策#65377;為了提高會計信息的相關(guān)性，資產(chǎn)初始計量之后就必須對減值后的資產(chǎn)重新計量#65377;在目前我國市場競爭日趨激烈的環(huán)境下，企業(yè)并購已成為許多企業(yè)調(diào)整和轉(zhuǎn)變經(jīng)營戰(zhàn)略的法寶，為了取得并購的協(xié)同效益，兼并方總是尋求能夠進(jìn)行優(yōu)勢互補(bǔ)的企業(yè)進(jìn)行合并，花費(fèi)的代價越來越大#65377;由于合并商譽(yù)涉及的金額較大，其會計處理方法極大地影響了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表#65377;筆者認(rèn)為，對于合并商譽(yù)采用與存貨跌價準(zhǔn)備#65380;固定資產(chǎn)減值趨同的會計處理方法，有利于從整體上揭示企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價值，從而有利于現(xiàn)在和潛在的投資者利用財務(wù)報告數(shù)據(jù)評估公司的內(nèi)在價值和風(fēng)險，作出投資決策#65377;

(二)減值測試有利于縮小兩種合并方法對會計后果的影響

從美國出臺合并商譽(yù)減值測試法的背景看，其直接的原因在于FASB 在2001年6月141號《企業(yè)合并》公告中明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法#65377;FASB在1999年頒布的141號準(zhǔn)則《企業(yè)合并》征求意見稿中取消權(quán)益結(jié)合法的建議，曾遭到美國工商界的強(qiáng)烈反對，其主要原因在于與權(quán)益結(jié)合法相比，購買法所形成的商譽(yù)的攤銷將減少合并利潤#65377;鑒于兩種方法產(chǎn)生的不同會計后果，美國國會曾邀請工商界代表多次舉行聽證會，最終141號準(zhǔn)則得以通過，但142號準(zhǔn)則采納了美國國會和工商界的建議，改商譽(yù)攤銷的方法為減值測試法#65377;對照我國合并方法二元并存的格局，也可以得出類似的結(jié)論，雖然權(quán)益結(jié)合法能增加合并利潤，但將購買法下的合并商譽(yù)改為減值測試法后，由于企業(yè)不必定期攤銷商譽(yù)，在合并商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，合并企業(yè)的會計利潤就不會因?yàn)樯套u(yù)的攤銷而減少，從而可以縮小兩種合并方法對會計后果的影響，客觀上抑制了虛假合并交易行為的發(fā)生，有助于保證會計信息的質(zhì)量#65377;

應(yīng)該看到，商譽(yù)的減值測試是建立在資產(chǎn)評估基礎(chǔ)上的，在我國目前資本市場和資產(chǎn)評估市場不太健全的情況下，必須通過規(guī)范市場行為#65380;完善相關(guān)法規(guī)等措施來逐漸創(chuàng)建相應(yīng)的客觀條件，增強(qiáng)商譽(yù)價值計量的可操作性及真實(shí)性#65377;此外，商譽(yù)的減值測試要求會計人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，目前我國會計人員的綜合素質(zhì)還有待提高，為此，應(yīng)通過加強(qiáng)職業(yè)教育#65380;業(yè)務(wù)培訓(xùn)等措施，不斷提升會計人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量#65377;

綜上所述，新準(zhǔn)則對于合并會計方法#65380;合并報表的合并理論#65380;合并商譽(yù)后續(xù)處理的規(guī)范，既體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌，也體現(xiàn)了中國國情#65377;當(dāng)然，檢驗(yàn)一項準(zhǔn)則的變革是否有效，關(guān)鍵還在于考察企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用情況，這就需要結(jié)合企業(yè)合并的會計理論，分析企業(yè)面臨的客觀環(huán)境，對我國合并準(zhǔn)則的應(yīng)用及存在問題進(jìn)行更為深入的研究#65377;

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