關于無形資產新會計準則的若干認識

[摘 要] 本文對新舊無形資產準則作了差異比較分析，進而闡述新準則的修訂對上市公司經營管理的影響，分析了新準則執行過程中可能出現的問題#65377;

[關鍵詞] 無形資產;研究開發費用;資本化

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0044-03

財政部于2006年2月15日發布的39項企業會計準則將在多個方面給上市公司帶來變化，債務重組損益確定#65380;資產減值確定#65380;投資股票計價方式等變革對上市公司的影響將非常深遠#65377;本文重點分析無形資產準則的修訂及其對上市公司的影響#65377;

一#65380;新舊無形資產準則的差異比較

(一)無形資產的定義

新準則指出，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，剔除了舊準則中包括的不可辨認無形資產——商譽#65377;新準則規定企業內部產生的品牌#65380;報刊名等因其成本無法明確區分，不應當確認為無形資產#65377;

(二)費用列支

新會計準則規定:企業應當區分無形資產在研究階段的支出與開發階段的支出，分別按不同規則處理#65377;如新準則規定，企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益#65377;企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明具備一定條件(見新準則)時，應當確認為無形資產#65377;舊準則僅對自行開發并依法申請取得的無形資產的入賬價值提出了要求，如舊準則規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費#65380;律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用#65377;

(三)初始計量

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本為其等值現金價格#65377;實際支付的價款與確認的成本之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內確認為利息費用#65377;

(四)后續計量

1. 與舊準則相比，新準則關于無形資產后續計量部分，增加了企業取得無形資產時應分析判斷其使用壽命的要求，并對使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產分別進行了界定#65377;對于使用壽命有限的無形資產，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量#65377;

2. 無形資產攤銷的變化#65377;新#65380;舊準則均要求無形資產成本應當在使用壽命內系統合理地攤銷#65377;但與舊準則相比，新準則有以下方面變化:(1)新準則規定了無形資產攤銷的起訖時間，但比較概括#65377;而舊準則只規定了無形資產攤銷的起始時間，而未明確提出終結時間，并且規定的起始時間也比較具體#65377;如舊準則規定，無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷#65377;而新準則規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止#65377;(2)舊準則規定無形資產攤銷期限比較具體，在提出無形資產應在預計使用年限內分期平均攤銷要求的同時，也對預計使用年限超過相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下，應如何確定無形資產攤銷年限做出了原則性的確定:如合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限;合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限;合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者;如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年#65377;而新準則未對此提出要求#65377;(3)對如何選擇無形資產攤銷方法，舊準則未作要求，也沒有明確提出直線法攤銷的概念#65377;而新準則對企業選擇無形資產攤銷方法提出了要求，新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式#65377;無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷#65377;(4)增加了無形資產應攤銷金額的確定方法#65377;關于無形資產攤銷，舊準則只規定無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，未明確提出無形資產應攤銷金額的確定方法#65377;而新準則第18條規定:無形資產的應攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的金額，已經計提無形資產減值準備的，還應扣除已經提取的減值準備金額#65377;除以下任一情況外，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零:①有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產#65377;②可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在#65377;(5)新準則規定，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，而舊準則未對此做出要求#65377;

(五)新準則刪除的內容

1. 刪除了接受捐贈無形資產入賬價值的確定方法#65377;

2. 如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定:(1)合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應該超過有效年限#65377;(2)合同沒有規定收益年限但法律規定了有效年限，攤銷年限不應超過有效年限#65377;(3)合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限與有效年限兩者之中較短者;如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年#65377;

(六)對研究開發費用的費用化和資本化的會計處理進行修訂

原準則規定:“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費#65380;律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”#65377; 新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然采用費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用，如果符合相關條件，就可以資本化#65377;

(七)增加有關不確定有用壽命無形資產的會計處理規定

原準則中只是規定了有限有用壽命的無形資產的會計處理，新準則增加了有關不確定有用壽命無形資產的會計處理規定#65377;一項無形資產的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，具有不確定性說明應運用穩健性原則，應當進行減值測試#65377;

(八)關于無形資產減值準備

原準則規定了無形資產減值準備;而新準則在資產減值準則中規定，一旦提取就不允許沖回#65377;

(九)新舊準則關于披露的內容發生了變化

新舊準則關于披露內容的比較見表1#65377;

二#65380;無形資產新會計準則對上市公司的深遠影響

(一)關于商譽

新準則把企業商譽以及品牌#65380;報刊名等排除在無形資產范圍之外，無疑可以減少利用商譽進行利潤操縱的機會#65377;另外，商譽與其他無形資產不一樣，它不能獨立于所在企業單獨存在#65377;所以，筆者認為新準則更確切地界定了無形資產#65377;

(二)關于開發支出資本化

1. 新準則將開發支出予以資本化，即將開發支出歸入無形資產中定期進行攤銷，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當期利潤的沖擊，無疑會提升科技及創新類企業的業績，減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力，鮮明地體現了我國會計準則的國際趨同性和國家對科技及創新類企業的政策扶持，鼓勵企業增加研究開發投入，增強技術創新能力，積極鼓勵和支持企業開發新產品#65380;新工藝和新技術#65377;

2. 新會計準則中對開發支出資本化條件的規定，在一定程度上會解決資本市場現有制度安排還不能適應科技型小企業的發展需要的難題#65377;目前，某些高新技術企業面臨著一系列兩難的選擇:是從企業未來生存與發展出發進行相應的研究開發活動，還是顧及眼前利益而做出逆向選擇;是按目前會計制度進行研究開發支出費用化處理，還是通過一定的方式變相地予以資本化#65377;新會計準則中這種開發支出有條件資本化的規定，使相關高新技術企業從兩難境地中解脫出來，從而走上可持續發展之路#65377;

同時，新會計準則對開發支出資本化條件的規定，從另一層面也會促進企業的相關的經營管理活動#65377;這可從以下兩個方面考察:一方面，5個條件的嚴格規定，會使包括財會人員在內的企業相關人員轉變過去“拍腦袋”的簡單思維，從技術#65380;市場#65380;資源配置等方面全面考量自身的研究開發活動，進而提高企業研究開發活動各個階段的管理水平#65377;另一方面，企業財會人員出于會計工作需要，會針對開發支出資本化的5個條件與企業相關技術與管理層進行有效溝通，從而改變一些企業存在的部門間各自為政的現狀，進而以開發支出資本化問題為紐帶，將企業整合為實質上的“一盤棋”，從而提高效率，產生合力與協同作用#65377;

(三)關于無形資產攤銷

無形資產的攤銷不再局限于直線法，充分體現了收入與費用配比原則，即根據未來經濟利益的多少，對無形資產進行攤銷#65377;無形資產更新換代的速度很快，因此也應該采用類似固定資產加速折舊的攤銷方法進行攤銷#65377;

(四)關于無形資產減值準備

無形資產準則首次要求計提減值準備，十分符合當前企業技術創新速度加快，無形資產使用周期縮短的客觀實際，有利于反映其真實價值#65377;

三#65380;執行新無形資產準則可能出現的問題

1. 在市場經濟條件下，商譽這種無形的財富被越來越多的人們所認識和接受#65377;眾多企業家都意識到商譽的重要性和所蘊含的巨大價值量，也都愿意花更多的金錢和精力去建立#65377;因此，迫切需要單獨的會計準則對商譽進行明確規定#65377;然而在新準則中，只有在合并報表中對其有少量的涉及#65377;

2. 無形資產研發業務復雜#65380;風險大，將很難明確劃分研究和開發兩個階段，尤其是對本身并不精通科學技術的會計人員來說，其難度是可想而知的，所以，在實踐中存在一定的主觀性，難以客觀地加以判斷#65377;因此，允許開發支出資本化和研究支出的費用化無疑會增加企業的利潤調節空間#65377;如果企業想隱藏當期利潤，就可通過把更多的支出歸入研究階段，合法計入當期損益;若企業想增加當期利潤，也可以出具一系列的證明文件，合法地把開發階段的支出確認為無形資產，導致不同的企業之間缺乏統一的標準，同時，也使審計人員和監管部門對這些問題難以處理#65377;對不經常發生研究與開發活動的企業，如果將其發生的開發支出予以資本化，容易給企業留下盈余操縱的空間#65377;相比之下，若將此類型企業的研發支出費用化，不僅更能簡單地進行會計處理，而且在重要性的基礎上也不會對配比原則及資本性支出與收益性支出劃分原則的遵循情況產生影響#65377;由于研究開發活動具有極大的不確定性，盡管在開發階段能證明其滿足資本化條件，但仍然存在研發失敗的可能性，對其全部資本化有一定的風險#65377;

3. 新準則雖說與國際準則接軌，但在該部分的描述中并沒有像國際準則那樣明確企業可選用哪些具體的攤銷方法#65377;由于對無形資產的攤銷不再局限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定，因此，企業可能會通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司業績，或者以相反的手法來降低業績，達到盈余管理的目的#65377;

主要參考文獻

[1] 周媛，胡文婷. 無形資產新會計準則的思考[J]. 財會通訊:綜合版，2006，(8).

[2] 新會計準則執行前的思考[J]. 會計師:綜合版，2006，(5).

[3] 本書編寫組. 企業最新會計準則講解與運用[M]. 上海:立信會計出版社，2006.