自創無形資產確認的探討

[摘 要] 隨著知識經濟時代的來臨，無形資產已經提升到了生產力的高度，其在企業資產中所占的比例越來越大，所帶來的價值增值也將越來越多#65377;自創無形資產的研究與開發費用#65380;自創商譽等在企業經營活動中呈增長態勢，這一現象的出現必將對自創無形資產的會計確認提出新的挑戰#65377;本文分析了自創無形資產的現實情況，提出自創無形資產應當加以確認的觀點#65377;

[關鍵詞] 自創無形資產;會計確認;企業會計準則

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0053-03

長期以來，關于無形資產的確認問題一直是世界范圍內會計理論的一大難題，現在的焦點集中在自創無形資產的各項支出應如何進行會計處理上#65377;在知識經濟浪潮席卷全球的今天，一些高科技企業的產品非專利技術含量越來越高，知名企業的品牌效應越來越大，這部分由企業自身所創造出的非專利技術#65380;商譽等無形資產在企業中所發揮的作用也越來越突出#65377;2001年《企業會計準則——無形資產》(以下簡稱舊準則)會計處理方法是將外購無形資產確認為無形資產，而對自創無形資產，無論其研發費用發生在取得之前還是取得之后都直接計入當期損益，申請取得無形資產后也不得將前期研發費用中已費用化部分予以資本化，而作為自創無形資產實際成本的是依法取得時發生的注冊費#65380;聘請律師費等費用#65377;結合企業現實情況，原有處理方法越來越顯現出其局限性，它沒有重視自創無形資產的作用，顯然低估了無形資產價值，造成了會計信息失真，從而不能準確地反映企業財務狀況#65377;

一#65380;自創無形資產的現狀

1. 自創無形資產定義

2006年財政部頒布了《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新準則)，將無形資產定義為企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產#65377;根據該定義，再結合學術界諸多學者對自創無形資產概念的研究，本文將自創無形資產定義如下:自創無形資產是指企業以自行研究設計開發方式取得的無形資產，它是可由企業所利用，直接或間接創造收益的資本，滲透于企業生產經營的各個環節并起著舉足輕重的作用#65377;

2. 自創無形資產的確認

新準則第二章確認無形資產時，繼續沿用了舊準則的方法，滿足下列兩個條件的，才能予以確認:“與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;該無形資產的成本能夠可靠地計量#65377;”但對于自創無形資產部分研發費用處理有所改動#65377;

新準則第七條將企業內部研究開發項目的支出，劃分為研究階段支出與開發階段支出，并對研究與開發給予了界定，根據支出發生的不同階段進行會計處理#65377;研究階段的支出費用化，而開發階段的支出在同時滿足下列5個條件時予以資本化:“①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性;④有足夠的技術#65380;財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產;⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量#65377;”

企業自創商譽以及內部產生的品牌#65380;報刊名等，仍然不予確認為無形資產#65377;

新準則在原有嚴謹#65380;保守的確認原則的基礎上有一定的突破，但即使這樣，我國的會計準則還是落后于發達國家，當然這有我國國情方面的原因，改革不可能一蹴而就#65377;但對自創無形資產過于保守的處理方式遠遠不能滿足經濟發展的需要#65377;據調查，經濟學中確認的無形資產有29項之多，而會計學確認的只有12項，真正列入會計報表的只有6項#65377;在知識經濟時代，會計報表呈現的信息顯然不能真實#65380;準確地反映企業的財務狀況，并且可能使得會計信息使用者得出誤導性的結論#65377;

二#65380;現有自創無形資產確認方法的缺陷

從會計準則和企業實際情況來看，現有的自創無形資產確認方法存在很多的缺陷，這些束縛性規定嚴重阻礙了企業對自創無形資產的研究和開發，制約了企業的經營活動#65377;筆者從如下3個角度來作分析#65377;

1. 從衡量會計信息質量的一般原則的角度分析

(1)違背了客觀性原則

客觀性原則要求會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況#65380;經營成果和現金流量#65377;根據新準則的確認標準，企業自身為無形資產支出的費用只是部分計入自創無形資產的賬面價值，甚至根本不予確認，無視實際發生的交易或事項，這顯然是不合理的，如實反映也就無從談起#65377;

(2)違背了相關性原則

相關性原則要求企業提供的會計信息應當能夠反映企業的財務狀況#65380;經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要#65377;自創無形資產的確認方法，不能如實反映該無形資產的情況#65377;為取得無形資產，企業自行研發過程中不管是研究階段還是開發階段都花費了大量的財力#65377;以現有方法，其確認部分是遠遠小于實際支出的#65377;作為信息的使用者，了解到的企業資產#65380;投資回報率等都與企業自身情況不符，其最終結果將不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而會誤導會計信息使用者#65377;

2. 從確認和計量的一般原則的角度分析

(1)違背了歷史成本原則

歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量#65377;新準則將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出#65377;研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查#65377;開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料#65380;裝置#65380;產品等#65377;研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益#65377;開發階段的支出，同時滿足5個條件的，才能確認為無形資產#65377;為了取得無形資產，企業在研究#65380;開發階段分別都有支出，而在計量時只有開發階段的支出并且同時滿足5個條件的才確認為無形資產，并沒有按照取得時的實際成本來計量#65377;

(2)違背了劃分收益性支出與資本性支出的原則

凡支出的效益僅及于本會計期間(或一個營業周期)的，應當作為收益性支出;凡支出的效益及于幾個會計期間(或幾個營業周期)的，應當作為資本性支出#65377;自創無形資產的支出無論其發生在任何階段，都是為了形成無形資產以獲得收益，該無形資產的效益及于幾個會計期間，所以應當作為資本性支出#65377;在研發前期將原本應計入資本性支出的計入收益性支出，就低估了資產和當期收益，而在研發成功后，虛增了當期收益，這就難以真實地反映企業的經營成果#65377;出于短期經濟利益考慮，企業會減少科技支出，這不利于企業對自創無形資產的投資，不利于技術創新，不利于企業的發展，同時減緩了社會進步#65377;

3. 從起修正作用的一般原則的角度分析

(1)違背了重要性原則

重要性原則要求企業的會計核算應當遵循重要性原則要求，在會計核算過程中對交易或事項應當區別其重要程度，采用不同的核算方式#65377;在前文中也提及自創無形資產在企業經營活動中起著舉足輕重的作用，因而自行研發無形資產中的支出不應將其作為費用，而要將其視為獲得該資產的代價#65377;例如，美國Netscape公司沒有任何傳統意義上的固定資產，卻在不到一年的時間里創造了20億美元的市值#65377;若仍依照穩健性原則，對自創的無形資產不予確認或僅以不超過初始成本額確認，恐怕賬面資產只有幾十萬或幾百萬美元，這會使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，導致會計信息嚴重失真，同時違背了重要性原則#65377;再如，《商業周刊》評選的《2005世界最有價值品牌》，第一名可口可樂的品牌價值占其公司市值的比例為64%，若不將品牌價值作為無形資產入賬，企業價值會被低估#65377;

(2)違背了實質重于形式原則

實質重于形式原則，要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照他們的法律形式作為會計核算的依據#65377;自創無形資產法律上是由企業自身研發的，實質上它在企業中所起的作用與外購的無形資產是一樣的#65377;當企業自行研發無形資產成功后，不應將自創無形資產與外購無形資產分別對待#65377;

三#65380;自創無形資產確認的探討

1. 擴大自創無形資產的范圍

在知識經濟環境下，創新能力成為資本，知識也產品化#65380;商品化，人力資源在企業發展中起著主要作用，因此，創新能力#65380;智力資本#65380;人力資本作為新的無形資產也應予以確認#65377;人力資本確認為無形資產會使作為人力資本載體的人——企業職工成為相應部分資產的所有者，并將其價值在企業經營成果的分配上反映出來#65377;這樣才能更加有效地發揮企業職工的能動性和創造力#65377;

2. 企業內部研究開發項目的支出確認

企業內部研究開發項目研究階段#65380;開發階段的支出，應當于發生時計入當期損益#65377;企業內部研究開發項目的支出，同時滿足5個條件的，才能確認為無形資產，確認方法見下#65377;企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目，在取得后發生的支出按照前面所述處理#65377;

確認方法:增設“研究開發費用”#65380;“待處理無形資產”科目，當支出發生時，借:研究開發費用，貸:相關科目，期末轉入管理費用#65377;待支出同時滿足5個條件時，將屬于該項研發項目的研究開發費用計入“待處理無形資產”賬戶，分兩步會計分錄#65377;第一步，借:研究開發費用，貸:管理費用;第二步，借:待處理無形資產，貸:研究開發費用#65377;再將該無形資產進行評估，把無形資產的評估值與待處理無形資產賬面金額進行比較，低值作為無形資產的賬面價值入賬，待處理無形資產賬面若存在余額，直接計入管理費用#65377;用這種方法，既遵循了謹慎性原則，又真實反映了企業自行研發的無形資產#65377;

3. 自創無形資產的披露

由于自創無形資產在研發階段具有秘密性的特征，故在研發階段不要求企業披露#65377;但在企業確認無形資產入賬時，應通過表外信息，如報表附注#65380;董事會公告等形式，靈活#65380;務實地充分披露自創無形資產的信息#65377;如:該無形資產成功研發的概率，入賬的無形資產價值等相關信息#65377;

20世紀70年代以來#65377;隨著國際市場競爭的加劇，西方企業的自創無形資產支出急劇增加#65377;在我國，國有企業科技人員及成果流失嚴重，其原因之一在于對培養科技人員及技術開發所進行的投資不能進行有效的管理，把該項支出作為管理支出，在當期攤銷，并不把它作為具有潛在盈利能力的一項資產從經濟角度運用會計手段加以控制，這勢必造成資源流失#65377;因此有必要將自創無形資產在會計報告中加以反映，加強對無形資產的管理，為提高企業盈利能力服務#65377;

知識經濟時代，對現行自創無形資產的確認原則提出了新的要求，有必要重新認識無形資產的戰略地位及作用#65377;新會計準則的頒布只是探索中的一個進步，我們還應該繼續探討，不斷完善，努力尋求一種既符合國際慣例，又適合中國國情的無形資產確認方法，使企業價值趨于充分合理#65377;同時，確認自創無形資產還需要法規#65380;企業管理等各方面的配套變革#65377;只有這樣，才能為企業各方面的決策提供有用信息，真正充分發揮自創無形資產在知識經濟條件下的功效#65377;

主要參考文獻

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