中小企業利潤操縱治理的博弈分析

[摘 要] 博弈論作為處理競爭沖突與合作共謀等問題的一門學科，把經濟管理的發展推向了又一高峰#65377;本文通過對稅局和中小企業之間混合策略的納什均衡分析，計算出二者各自行為的最優概率，并結合我國目前治理中小企業利潤操縱的現狀提出了相應的政策建議#65377;

[關鍵詞] 利潤操縱;博弈;最優概率

[中圖分類號]F275;F224.32[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)09-0075-03

一#65380;問題的提出

近年來，隨著國內外上市公司虛假披露會計信息不斷見諸報端，我國上市公司的會計信息失真問題愈來愈受到社會各界的廣泛關注#65377;當然這其中很重要的原因是因為上市公司會計信息涉及的利益集團十分廣泛#65377;而我國的廣大中小企業，由于其會計信息涉及的利益集團不是十分廣泛，所以其會計信息失真問題一直以來未受到足夠的關注#65377;那么我國中小企業的會計信息是否存在失真現象呢?據《經濟日報》報道，全國80%以上的中國企業會計信息存在不同程度的失真現象，而中小企業會計信息失真的現象更為嚴重#65377;據統計，作為我國注冊企業總數99%以上的中小企業，其所創造的工業總產值#65380;實現利稅和出口總額分別占全國總量的60%#65380;40%和60%左右#65377;因此關注中小企業的會計信息失真也是一個非常重要的現實問題#65377;

會計信息失真是由企業管理當局的無意和故意兩種行為導致的結果#65377;無意是由于企業管理當局主觀判斷失誤#65380;經驗不足和會計本身的不確定性而造成的會計信息與經濟活動本意的出入，而故意則是由于企業管理當局事前經過周密安排而造成的信息虛假#65377;本文重點探討中小企業管理當局的故意行為(如通過違規違法手段弄虛作假，人為造成利潤的增加或減少)而導致的會計信息失真，在這里將其稱為利潤操縱#65377;由于與大型企業和上市公司相比，中小企業最主要的外部信息需求是稅務部門的納稅管理需求，并且中小企業在正常的運營過程中，稅局稽查人員代表國家會定期不定期地對其進行財務稽查，因此根據中小企業是否操縱利潤和稅局是否實施稽查的種種可能，構成了稅局和中小企業的一種博弈現象#65377;

二#65380;博弈分析

博弈論認為，在稅局和中小企業之間的博弈中，參與人是稅局稽查人員與中小企業管理當局，管理當局的行為是實現企業實際利潤和個人效用最大化，而稅局稽查人員的行為是實現國家和個人利益最大化#65377;在這一博弈中，管理當局有兩種策略:利潤操縱和不操縱;稽查人員也有兩種策略:即實施稽查和不實施稽查#65377;稅局不實施稽查的前提是企業管理當局遵紀守法，不偷稅漏稅，否則，稅局就要實施稽查;而企業管理當局只有在預期稅局稽查人員會進行稽查時，才會遵紀守法，不進行利潤操縱#65377;這里假定參與方的行動不分先后，即為靜態博弈，并且假定每個參與方對其他參與方的行動策略都有準確了解，或者雖然不能確定對方行動方案，但能準確確定對方的行動概率，即本模型假定參與方的信息是完全的#65377;具體分析如下:

(一)模型假設

稅局與利潤操縱中的企業的靜態博弈如圖1所示#65377;

其中:

E :中小企業利潤操縱所獲得的貨幣性收入(一經查實，全部沒收);

G :中小企業利潤操縱所獲得的非貨幣性收入;

F :國家對利潤操縱中小企業處以的罰款 ;

S :利潤操縱中小企業遭受處罰以后的其他不利損失;

I :稅局查實成功所獲得的獎賞(這里假定稅局只要進行稽查，中小企業的違規行為均能發現);

C₁ :在高稅負下稅局的稽查成本;

C₂ :在低稅負下稅局的稽查成本(假定C₁>C₂);

P_C :稅局對中小企業進行稽查的概率;

P_F :中小企業進行利潤操縱的概率;

P_H :國家實施高稅負的概率#65377;

上述收益矩陣中，前一個數據為稅局的假定收益，后一個數據為中小企業的假定收益#65377;高稅負時，中小企業為了減輕沉重的稅務負擔，會冒險進行利潤操縱;而低稅負時中小企業基本有能力承擔，從而選擇正常運作#65377;因此對于中小企業操縱利潤和不操縱利潤這兩種行為，稅局的稽查成本也是不一樣的#65377;通常情況下，對操縱利潤的中小企業，稅局所花費的稽查成本要高于正常運作的中小企業，因此這里假定C₁>C₂#65377;

(二)模型求解

1. 中小企業利潤操縱的最優概率

給定中小企業利潤操縱的概率為P_F的情況下，稅局進行稽查和不進行稽查的預期收入分別為:

π₁=[(E+I+F-C₁)P_H+(E+I+F-C₂)(1-P_H)]P_F+[-C₁P_H-C₂(1-P_H)](1-P_F)

π₂=0

當稅局進行稽查和不進行稽查的預期收入無差異時，就可得到中小企業利潤操縱的最優概率#65377;

令π₁=π₂，則

P_F=[P_H(C₁-C₂)+C₂]/(E+I+F)

2. 稅局稽查的最優概率

給定稅局稽查的最優概率P_C的情況下，中小企業進行利潤操縱和不進行利潤操縱的預期收入分別為:

π₃=[(-F-S)P_H+(-F-S)(1-P_H)]P_C+[(G+E)P_H+(G+E)(1-P_H)](1-P_C)

=(-F-S-G-E)P_C+G+E

π₄=0

當中小企業操縱利潤和不操縱利潤的預期收入相同時，就可得到稅局稽查的最優概率#65377;

令π₃=π₄，則

P_C=(G+E)/(F+S+G+E)

因此，我們所建博弈模型的混合策略納什均衡為

{P_F*=[P_H(C₁-C₂)+C₂]/(E+I+F)，P_C*=(G+E)/(F+S+G+E)}

(三)模型解的政策含義

1. 中小企業進行利潤操縱均衡概率的指導意義

模型的均衡表示中小企業將以最優概率P_F*=[P_H(C₁-C₂)+C₂]/(E+I+F)選擇操縱利潤并獲取相應額外收益#65377;如果中小企業選擇以概率P_F >P_F*操縱利潤，那么稅局的最優選擇就是稽查;反之，就是不稽查#65377;如果中小企業選擇以概率P_F =P_F*操縱利潤，那么稅局的最優選擇就是隨機地選擇稽查或不稽查#65377;

模型的混合策略納什均衡條件中，中小企業利潤操縱的最優概率P_F*=[P_H(C₁-C₂)+C₂]/(E+I+F)的大小，取決于P_H，C₁，C₂，E，I，F這幾個變量，其中中小企業利潤操縱所獲得的額外貨幣收入E獨立于我們的模型之外(因為實際上它是由政策和市場環境決定的)，這里將其作為固定不變的量，我們通過各種方式所能改變的是P_H，C₁，C₂，I，F這幾個變量#65377;通過它們的變化去影響中小企業利潤操縱的概率#65377;由于中小企業利潤操縱的最優概率同國家實施高稅負的概率P_H和稅局的稽查成本C₁，C₂成正比，同稅局查實成功所獲得的獎賞I以及同對利潤操縱企業處以的罰款F成反比，因此，降低目前我們國家中小企業的實際稅負，降低稅局的稽查成本，加大對中小企業的違規處罰力度以及提高稅局查實成功所獲得的獎賞，將會有效地降低中小企業利潤操縱的概率#65377;

2. 稅局對中小企業進行稽查的均衡概率的指導意義

模型的均衡表示稅局將以最優概率P_C*=(G+E)/(F+S+G+E)選擇稽查#65377;如果稅局選擇以P_C >P_C*的概率進行稽查，那么中小企業的最優選擇是遵紀守法，不操縱利潤;如果稅局選擇以P_CC*概率進行稽查，那么中小企業的最優選擇是操縱利潤;當稅局選擇以PC=PC*的概率進行稽查時，中小企業的最優選擇是隨機地操縱或不操縱利潤#65377;從最優概率中可以看出，稅局的最優稽查概率取決于G，E，F，S這幾個變量，由于中小企業利潤操縱所獲取的貨幣及非貨幣收入G，E獨立于我們的模型之外，這里將其作為固定常數看待#65377;而稅局進行稽查的概率與中小企業利潤操縱被查處后所遭受的貨幣及非貨幣處罰F，S成反比例關系，因此加大對利潤操縱中小企業的貨幣及非貨幣處罰力度，可以有效地降低稅局的稽查概率，進而可以降低稽查的總成本以提高工作效率#65377;

三#65380;影響中小企業利潤操縱因素的現狀分析

(一)對目前我國中小企業實際稅負PH的分析

和世界不少國家相比，我國規定的稅收負擔是比較重的#65377;如增值稅，基本稅率是17%，但增值稅的類型是生產型的，即固定資產購進所含的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，按消費型增值稅折算，稅率達23%左右#65377;據唐騰翔教授的《比較稅制》(1992)一書提供的證據，只有少數發達國家的增值稅稅率達到這個水平，如愛爾蘭，23%;丹麥，22%;比利時，19%;其余國家的稅率均低于中國#65377;企業所得稅也是如此，20世紀90年代以來，世界各國競相降稅，只有我國的所得稅稅率仍維持33%，而且稅基較寬#65377;因此在我國，廣大的中小企業承擔較重的法定稅收負擔，再加上目前我國稅收征管措施不到位，造成廣大中小企業大面積的偷漏稅款行為#65377;

(二)對懲治力度F#65380;S的分析

F#65380;S的大小體現在有關法律法規的條文之中#65377;《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規定:“納稅人偽造#65380;變造#65380;隱匿#65380;擅自銷毀賬簿#65380;記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列#65380;少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅#65377;對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款#65380;滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任#65377;”《中華人民共和國刑法》第二百零一條規定:“納稅人采取偽造#65380;變造#65380;隱匿#65380;擅自銷毀賬簿#65380;記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列#65380;少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的10%以上不滿30%，并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金”#65377;

從以上這些法律法規的條文中，我們可以看出這些關于懲治力度的規定明顯偏輕#65377;并且一方面由于稅局稽查人員對中小企業的稽查還存在著期望差(由于受稅局稽查人員業務能力#65380;技術手段及稽查面的限制，使得一部分操縱利潤的中小企業成了漏網之魚)，另一方面又由于在實際操作過程中還存在罪與非罪難以確定的現狀，從而造成司法部門執行起來難度較大而未能及時懲處，最終導致偷漏稅犯罪的成本較低，因此對于作為理性經濟人的中小企業管理當局當然愿意冒風險去獲得較此更大的造假收益#65377;況且執法過程中“上有政策，下有對策”#65380;“情大于法”#65380;“權大于法”等現象的存在又使得懲治力度進一步被削弱#65377;

(三)對稅局稽查成本及稽查概率P_C的分析

盡管稅務機關已加大對中小企業納稅人的檢查力度，但由于稅局稽查人員的業務能力和目前稅務系統所擁有的稽查手段有限，再加上目前我國在稅收征管方面還存在一定的漏洞，從而使稅務機關在檢查范圍和頻率上都存在很大的局限性#65377;并且一方面我國目前還沒有建立起對稅局稽查人員相應的激勵約束機制，因此同樣是作為理性經濟人的稅局稽查人員，從個人經濟利益出發也沒有主動進行稽查的積極性#65377;另一方面，在實際的經濟生活中，稅局對中小企業所進行的稽查很多情況下只是為了完成稅收任務，而不是作為監督納稅人依法納稅的手段#65377;一些操縱利潤的中小企業甚至還會為了稅款的繳納金額和罰款金額而和稅務部門“討價還價”#65377;因此，對目前我國中小企業利潤操縱行為的治理，不僅要從加大懲罰力度#65380;減輕稅負以及提高稅務系統的技術手段上下工夫，還應從我們國家本身的監管政策和管理制度上下工夫#65377;

四#65380;中小企業利潤操縱治理的政策建議

通過以上分析，筆者對降低目前我國中小企業利潤操縱的概率，提高監管效果建議如下:

(1)適當降低目前中小企業33%的企業所得稅稅率，譬如參照世界各國所得稅稅負水平，建議所得稅稅率統一降到25%，并在此基礎上實行20%和10%兩檔低稅率#65377;另外建議對中小企業實施的增值稅類型由生產型向消費型轉變，從而降低中小企業的實際稅負#65377;

(2)加強稅務稽查人員的業務素質和思想素質，盡快開發電子稽查系統以使我國的稅務系統擁有更為先進的技術手段，從而有效地降低稅局的稽查成本#65377;

(3)加大對中小企業利潤操縱行為的貨幣及非貨幣性處罰力度，使其操縱利潤得不償失#65377;

(4)完善稅務稽查激勵約束機制，提高稅局稽查人員的獎懲力度，以增強他們稽查的積極性和責任心#65377;

當然，我們對此問題的分析，除了要在既定的博弈結構和信息結構之下，找出最優稽查的均衡概率，更要在現有的博弈規則之外做文章#65377;因為現實中影響中小企業利潤操縱的因素很多，我們不能全部納入到博弈模型中來進行分析，實際上這也正是用博弈論作為工具來分析實際問題的局限性所在#65377;因此，為了進一步降低中小企業利潤操縱的概率，一方面還應加強誠信教育，建立良好的誠信機制;另一方面還應進一步完善我國的各項規章制度(如完善相關的會計制度#65380;法律制度及稅收法規)和監管政策本身的科學性#65380;公平性#65380;一致性，并進行政治#65380;經濟#65380;文化體制的改革和創新#65377;

主要參考文獻

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[4] 計金標. 稅收籌劃概論[M]. 北京:清華大學出版社，2004.

[5] 中國注冊會計師協會. 稅法[M]. 北京:中國財政經濟出版社，2005.