論新會計準則對權責發生制的修正

摘 要：權責發生制是現代財務會計概念的核心內容。2006年頒布的新企業會計準則內容有很大變化，對權責發生制進行了重新定位。在新的經濟形勢下權責發生制仍存在一些缺陷，新會計準則利用收付實現制和現金流動制對權責發生制進行了修正，以滿足會計信息使用者的需要。

關鍵詞：權責發生制 收付實現制 現金流動制 新會計準則

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2007)10-167-02

在2006年頒布的新會計準則中，我國已將舊準則中的“第二章一般原則”改為“第二章會計信息質量要求”。考慮到權責發生制是一種會計核算的基礎，將其作為會計信息質量特征與其本意不符，新準則將其移到第一章列于會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量之后，權責發生制如何定位尚在探討之中。與收付實現制、現金流動制相比，權責發生制有其固有的缺陷，而新準則對其進行了修正。

一、新會計準則下權責發生制的重新定位

權責發生制也稱應計制或應計基礎，是指以應收應付為標準來確認本期收入和費用的一種會計處理基礎。國際會計準則委員會對權責發生制的表述為“按照權責發生制，要在交易和其它事項發生時，(并不是在現金或其等價物收到或支付時)確認其影響，并且將其記入與其相關聯期間的會計記錄，并在該期間的財務報表中予以報告。其模型為:當期收益=當期應計收入-當期應計費用。” 我國這次頒布的新準則將權責發生制列在四項會計假設之后，因此，對權責發生制的定位討論主要集中在其是否是一項會計假設。

一種觀點認為權責發生制是一項會計假設。“假設”最早是1922年美國著名會計學家W.A.佩頓（Paton）在其所著的《會計理論》一書中提出：“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列一般假設的基礎上。” 根據權責發生制的要求，一個會計主體的經營業績的衡量同會計分期能夠保持一致。因此，會計分期假設可以理解為繼續經營假設的必要補充，權責發生制假設也可以理解為會計分期假設的必要補充。會計分期假設的目的，在于正確衡量每一會計期間會計主體的經營成果與財務狀況。其中，經營成果的衡量又最重要。經營成果取決于收入同與收入有因果聯系的費用之間的相互配合，而每一期間的收入和費用的正確確認則是正確確定經營成果的關鍵。提出權責發生制假設為收入與費用的分期確認取得了一個合理的基礎。

我國在80年代開展了對會計假設理論的研究。認為權責發生制是一項會計假設的主要代表人物是葛家澍教授。1986年葛家澍教授在四項基本假設之外提出一項其他假設——“權責發生的假設”。他提出“采用這一假設，才能保證收入與費用的計量有一個合理的基礎，從而使每一時期的盈利（代表企業最終的，也是最綜合的經濟效益）能夠正確反映各時期經營狀況和經營結果。”1988年又提出“權責發生制假設可以理解為會計分期假設的必要補充。”2002年，葛家澍教授提出：“假設構成財務會計與報告的基礎。假設表明財務會計（會計核算）的環境特征......會計的理論工作者不可避免地要求重新審視構成財務會計及其規范的基本概念——財務會計基本假設。”“主體假設是用來描述財務會計處理和報告的空間范圍的；持續經營與時間分期則是用來描述主體經營的時間長度并根據會計報告的要求把經營的連續性加入人為的分割。貨幣計量單位假設......只提了計量的一面，即計量的單位......計量的屬性卻完全沒有提到。財務會計的另一個重要職能——確認，特別是確認的基礎，在假設中也不應當遺漏。”提出其他假設，一是權責發生制，“權責發生制（要進一步以‘與商品所有權相關的報酬和風險是否實際上已經轉移’為具體的確認標準）與現金流量制：用來描述會計確認的基礎。”二是公允價值與成本。

另一種觀點則認為權責發生制不是一項會計假設，只是一種會計確認基礎。這種觀點認為，基本假設的數量應降低到最小程度，以保障會計科學體系內在邏輯的嚴謹。權責發生制實質是所有會計要素確認的基礎，由對收入、利得、費用、損失的權責認定或歸屬期的劃分而引起相應的資產、負債的權責認定或權責關系下的歸屬期的劃分，因此，權責發生制尚未達到會計假設這樣的理論高度。我國大部分學者都傾向于這種觀點。在財政部組織編寫的會計師職稱考試指定教材中也未將其作為一項會計假設。

二、權責發生制的缺陷分析

考慮新會計準則對權責發生制的修正，下面主要從會計計量屬性和會計信息質量要求方面分析權責發生制的缺陷。

1.計量屬性方面。權責發生制是以歷史成本為計量基礎，而歷史成本由于很少考慮實際價值的變化，使資產價值數據嚴重失真，而且不同時期取得的相同資產，其歷史成本并不相同，將它們加在一起作為財務報表上資產的合計數，使會計信息使用者難以理解，忽視使用者的信息需求，使信息的有用性不斷下降。

權責發生制與歷史成本相輔相成，若一項交易或事項不能有效地用歷史成本加以可靠地計量，權責發生制會計也就無法對其確認，如自創商譽、金融工具等。

2.會計信息質量要求方面。相關性與可靠性是會計信息質量的兩個基本特征，雖然歷史成本計量屬性具有較強的可靠性，但按照權責發生制具體操作時，在這兩方面都存在缺陷。

(1)可靠性。一方面，權責發生制在實際應用時有一些跨期攤配賬戶存在，這給一些企業為了達到某種目的而人為地調整利潤提供了可能。另一方面，由于在權責發生制條件下，收入是以滿足主要風險與報酬已經轉移、相關的經濟利益很可能流入企業等五個條件而不是以收到款項為條件而確認，如果企業有大量的賒銷收入，那么企業雖然沒有實際收到貨款但在財務報表中依然確認收入并據此計算利潤，顯然，這樣的利潤并沒有真正實現。這兩方面均將導致會計信息的可靠性下降。

(2)相關性。權責發生制是以反映受托責任為目標，而目前財務報表的目標重點在于提供對決策有用的信息。一方面，權責發生制下的傳統會計最終決定的是凈利潤而不是現金流量。然而，在某種程度上現金流量比會計利潤更重要，特別是在市場經濟條件下，金融風險日益加劇，企業現金流量狀況在很大程度上影響著企業的生存與發展，即使企業盈利，若沒有足夠的現金，也無法順利實施其投資計劃，從而阻礙了企業的進一步發展，若不能償還到期債務，甚至可能導致破產。另一方面，權責發生制是面向過去的會計確認基礎，權責發生制會計難以提供未來的會計信息。權責發生制只是對已發生交易或事項進行確認，權責發生是指權利和責任已經發生，不是將要發生，這些均排除了對企業未來交易與事項的確認。而且，與權責發生制相聯系的歷史成本原則也是面向過去的，在難以用歷史成本合理可靠加以計量的業務中，權責發生制也難以確認，這限制了權責發生制的確認范圍。如對金融工具的會計處理，由于金融工具只產生合約的權利或義務，而交易或事項尚未發生，也無法確定其歷史成本，權責發生制會計對此無法進行確認，并加以會計處理和報告。這兩方面都影響到會計信息的相關性。

三、新會計準則對權責發生制的修正

雖然權責發生制在使用中存在一些缺陷，但其作為當前絕對主流的會計確認基礎已得到公認。一般各國會隨著經濟的發展而制定新的會計準則或條款來彌補權責發生制的不足。我國新會計準則針對其缺陷主要在以下方面作了一些修正。

1．確立新的會計目標，為對權責發生制的修正提供了理論依據。會計目標是會計學上一個最基本最原始的概念，是貫穿財務會計概念框架的一條主線，貫穿于會計學的始終，同時，會計目標是指導會計準則和制度制定，以及從事會計實務工作的根本出發點，有什么樣的會計目標就有什么樣的會計準則、會計實務和會計報表（陳毓圭2003）。采用權責發生制，對于實現財務會計過去公認的目標，即強調受托責任，向所有者報告資源的經管責任或經營責任是很必要的。但是，經濟環境的變化使財務會計的目標也發生了變化，會計作為一個信息系統向人們提供有用的信息，這已經成為人們的共識。在新的《企業會計準則——基本準則》中，我國已將財務會計的目標重新修訂，即“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”這體現了決策有用觀和受托責任觀的結合，而且更強調決策有用，因此，在具體準則中有了對權責發生制的修正，以使權責發生制適應會計目標的變化。

2．除歷史成本外，增加了四種計量屬性。新準則規定了除歷史成本外還有四種會計計量屬性可以選擇：重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，承認了除歷史成本外其他四種計量屬性的地位。在具體準則中規定了符合確認條件的會計要素的會計計量基礎，特別是公允價值的運用，使會計信息更加相關。如對于交易性金融資產，初始確認時按照公允價值計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。對于非貨幣性資產交換，將換出資產的公允價值與其資產賬面價值的差額計入當期損益。對于債權人的讓步，債務人確認為債務重組利得，計入當期損益；以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的，債務重組利得以非現金資產的公允價值來確定的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。對于套期業務，確認浮動盈虧，并在資產負債表上反映有關套期合約的公允價值，以幫助投資者更有效地把握公司在套期業務上面臨的風險。

3．以收付實現制對權責發生制進行補充。如要求企業必須編制現金流量表。以收付實現制為基礎的現金流量表可以提供權責發生制很難提供的諸如企業會計期間內的現金流入和流出，會計收益與現金流量的關系，企業的收益品質，企業的流動性和財務彈性以及未來現金流量等方面的信息。而且以收付實現制為基礎的現金流量的確認和計量卻極為明確和簡單，現金流量的差異只源于單一的經營活動、投資活動和籌資活動，不像收益計量那樣涉及各項活動本身以及會計政策等多方面的因素，因此現金流量表能滿足報表使用者的更多需要。

再如對商譽的會計處理。按照國際慣例，當前對商譽的處理是只確認外購商譽，不確認自創商譽。這是因為考慮到會計信息的可靠性，自創商譽缺乏可靠計量，不能確認。但是采用收付實現制可以在企業收購時確認外購商譽。雖然外購商譽的價值本身也是由收購與被收購企業主觀估計而確定的，但是它畢竟是通過某一時點的產權交易形成的，并且有可以計量的現金流入或流出，因而具有可驗證性。這樣收付實現制可以正確合理地確認外購商譽，并提供相關會計信息，滿足企業利害關系人決策需要。在商譽等處理上用收付實現制是對權責發生制進行補充，可以解決一些權責發生制會計無法可靠確認與計量的交易與事項的會計處理問題，使財務會計信息更好滿足使用人的要求。

4．對一些非交易事項制定了具體準則，采用現金流動制以彌補權責發生制的不足。權責發生制反映的是交易觀，不能反映非交易事項。現金流動制是以收付實現制為基礎，基于可能的（即現在或預期的）現金流量之上來確認收入與費用并確定利潤的方式。它所確認的，不只限于實際已經發生的現金收支，還包括可能的或（和）未來可能的現金流動。與權責發生制相比，現金流動制是完全建立在非交易觀基礎之上的，不必存在客觀的、可驗證的市場交換活動，并能反映企業實際承擔的風險與報酬，適應了廣大投資者的要求。如對金融工具的會計處理，我國在全面借鑒IAS32.IAS39的基礎上，結合我國實際，出臺了《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準則。這四項準則各有側重、相互關聯、邏輯一致，形成一個有機整體，其核心是將金融衍生工具納入表內核算并按公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。同時規定，企業如開展套期保值業務可以選擇使用套期會計方法，但必須符合嚴格的條件，對公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期等區分進行會計處理；企業的會計處理應當根據各單項金融工具的特點及相關信息的性質將其進行適當歸類，以揭示金融工具的潛在風險。因此，新會計準則的建立，有利于規范金融工具特別是衍生工具會計預警系統，及時揭示和披露交易決策的相關信息，引導衍生工具的有效運作，提高金融信息可比性和透明度。

總之，權責發生制作為一種廣為世界接受的制度，仍具有其合理性和科學性。傳統的、以權責發生制和歷史成本為特征的財務會計模式，目前仍然有其不可替代的作用。但由于社會經濟環境的不斷發展和變化，財務會計要作出相應的變革。在以權責發生制為核心的同時，要注重應用收付實現制、現金流動制，并結合其他的原則和會計信息質量要求對權責發生制進行修正，以滿足報表使用者的需要，實現財務會計目標。

參考文獻：

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（作者單位：湖南財經高等專科學校會計系 湖南長沙 410205）

（責編：紀毅）