淺論非貨幣性交易問題

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2007年1月1日起在全國范圍內(nèi)施行，這對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算以及相關(guān)信息的披露、提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性、推動(dòng)我國證券市場乃至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有著非常重要的意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 非貨幣性交易

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2007)10-178-02

一、非貨幣性交易概述

（一）非貨幣性交易的相關(guān)概念綜述

什么是非貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性交易呢？現(xiàn)行準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)定義為：指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。這里的存貨，包括在途物資、原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發(fā)出商品等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益即貨幣金額是不固定的、不確定的。

現(xiàn)行準(zhǔn)則將非貨幣性交易定義為：指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。其具有如下特點(diǎn)：

1.非貨幣性交易的交易對(duì)象主要是非貨幣性資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)進(jìn)行商品交易都是用貨幣性資產(chǎn)來交換非貨幣性資產(chǎn)，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。但是，有些商品交易可能不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。如，某企業(yè)以一批紡織品與某公司的一批家具交換等。

2.非貨幣性交易是以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的行為。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所進(jìn)行的各類交易，按照交易行為的性質(zhì)，可分為互惠轉(zhuǎn)讓與非互惠轉(zhuǎn)讓。互惠轉(zhuǎn)讓，是指一個(gè)企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)之間的交換，結(jié)果是企業(yè)以換出資產(chǎn)為代價(jià)換入資產(chǎn)。非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)的單方轉(zhuǎn)讓，一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其他所有者企業(yè)，或是由所有者或其它企業(yè)轉(zhuǎn)讓給該企業(yè)。非互惠轉(zhuǎn)讓通常包括企業(yè)與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓和企業(yè)與所有者以外的其他單位或個(gè)人的非互惠轉(zhuǎn)讓。在企業(yè)清算過程中，把非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)的所有者，屬于企業(yè)與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓。企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)，屬于企業(yè)與所有者以外的其他單位或個(gè)人的非互惠轉(zhuǎn)讓。

3.非貨幣性交易有時(shí)也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。為此，準(zhǔn)則提出了25%的參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，或者占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)貨幣性交易的核算原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二） 非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值

現(xiàn)行準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。

（三） 非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理原則

目前在我國，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易，不再區(qū)分同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易，而只區(qū)分是否涉及補(bǔ)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性交易以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。不管以何種基礎(chǔ)計(jì)價(jià)，不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確定，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入損益。

二、非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理原則

若按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為資產(chǎn)成本時(shí)，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，分別以下情況處理：

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)－應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

若按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本時(shí)，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

支付補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確定損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

收到補(bǔ)價(jià)的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確定損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－補(bǔ)價(jià)－應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

三、非貨幣性交易沒有涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理原則

若以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

若以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不涉及損益。即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

四、非貨幣性交易涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理原則

在非貨幣性交易中，可能會(huì)發(fā)生企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性交易涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換時(shí)，不可能具體區(qū)分換出的某一資產(chǎn)是與換入的某一特定資產(chǎn)相交換，因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：在非貨幣性交易中，如果同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)分別處理

支付補(bǔ)價(jià)的，基本原則是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額與補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。收到補(bǔ)價(jià)的首先應(yīng)按如下公式計(jì)算確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額和應(yīng)確認(rèn)的收益：

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的總額=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

應(yīng)確定的收益=補(bǔ)價(jià)－（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額

五、新《準(zhǔn)則》中某些欠合理之處及完善建議

（一）非貨幣性交易的范圍問題

從我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中對(duì)非貨幣性交易的定義可以看出，我國準(zhǔn)則所界定的非貨幣性交易涉及的范圍并沒有涵蓋非貨幣性勞務(wù)交換。《美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第29號(hào)意見書——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》中規(guī)定將“不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的勞務(wù)交換”也列入非貨幣性交易的范疇；同時(shí)加拿大也在《特許會(huì)計(jì)師手冊(cè)：會(huì)計(jì)建議書第3830章——非貨幣性交易》中將非貨幣性交易定義為“用非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債或勞務(wù)交換其他非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債或勞務(wù)，不涉及或涉及很小的補(bǔ)價(jià)。”對(duì)比可知，在是否將非貨幣性勞務(wù)交換列入非貨幣性交易這點(diǎn)上我國與國際慣例尚有一定差距。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)、第三產(chǎn)業(yè)日益發(fā)達(dá)的時(shí)代，企業(yè)提供勞務(wù)同樣應(yīng)屬于企業(yè)資產(chǎn)的一部分。勞務(wù)雖然不是企業(yè)持有的、現(xiàn)實(shí)的、有形的資產(chǎn)，但它在企業(yè)間是有價(jià)轉(zhuǎn)讓的，這與實(shí)物形式的商品沒有區(qū)別。因此，應(yīng)將勞務(wù)列為具有交換價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)，將勞務(wù)與實(shí)物的交換列入非貨幣性交易的范圍。

（二）關(guān)于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義問題

準(zhǔn)則將貨幣性資產(chǎn)定義為“企業(yè)持有的貨幣資金及將以固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。”筆者認(rèn)為欠合理。

1.對(duì)于貨幣性資產(chǎn)，在性質(zhì)上肯定要與貨幣有著相同或相似之處，即有著較強(qiáng)的流動(dòng)性且貨幣形態(tài)存在或?qū)砟軌蚴杖〉呢泿判越痤~確定，而準(zhǔn)備持有至到期的債券符合將來能夠收取的貨幣金額確定這一特征，卻不一定具有較強(qiáng)的流動(dòng)性。

2.盡管上述定義與國際準(zhǔn)則無實(shí)質(zhì)性差別，但國外準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)了“應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等應(yīng)以現(xiàn)金方式收回，”并且要求未來現(xiàn)金流量必須是固定的或可確定的。就我國目前的狀況，企業(yè)間的三角債較為普遍，且大多采用期末余額百分比法，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備只是很小的比例，應(yīng)收賬款管理較為滯后，有些賬款不能以現(xiàn)金方式收回。

鑒于當(dāng)前國情，筆者認(rèn)為，在貨幣性資產(chǎn)的定義中，應(yīng)在“以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)”之前增加時(shí)間限制的范圍。其定義可以這么描述：貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將在1年內(nèi)以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括貨幣資金、銀行承兌的應(yīng)收票據(jù)，以及距到期日在1年以內(nèi)且準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

（三）關(guān)于非貨幣性交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)問題

目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行的是以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，采用公允價(jià)值計(jì)量也符合會(huì)計(jì)的配比原則要求以及相關(guān)性、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)原則要求，也能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。但采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)也有它的弊端：

1.由于公允價(jià)值是交易雙方自愿達(dá)成的交易價(jià)格，其并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生，而在于雙方一致同意就形成一個(gè)價(jià)值，不確定性、隨意性較大，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求，也正是由于這種隨意性，就為許多企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤、修飾報(bào)表提供了空間。這種現(xiàn)象在關(guān)聯(lián)企業(yè)中普遍存在，嚴(yán)重影響交易價(jià)格的公允性。

2.公允價(jià)值目前在我國難以真正取得，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

若采用賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)雖然具有客觀性、確定性、可驗(yàn)證性等優(yōu)點(diǎn)，但也存在一些問題：首先，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)可能造成企業(yè)內(nèi)部相同資產(chǎn)基價(jià)混亂，因?yàn)楫?dāng)換入資產(chǎn)為存貨時(shí)，企業(yè)往往已存在相同或類似資產(chǎn)，若通過非貨幣性交易換入的資產(chǎn)與這部分資產(chǎn)價(jià)格相差甚遠(yuǎn)，將造成同種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的混亂。其次，由于通貨膨脹的存在，它不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，相關(guān)性較差。

雖然兩種計(jì)價(jià)方式各有缺點(diǎn)，但筆者認(rèn)為目前狀況下，我們應(yīng)該使用賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。我國還處于社會(huì)主義初級(jí)階段，包括股票市場在內(nèi)的資本市場的市場化程度較低，市場不活躍，不完善，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制。再加上在個(gè)別主體之間因具有某些相同的信息與能力而同意達(dá)成的交易價(jià)格，并不是在完全市場上通過競價(jià)形成的，不能作為公允價(jià)值入賬。許多企業(yè)采用的公允價(jià)值還不能真正稱其為公允價(jià)值，因而不僅不能實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)后果，還可能成為許多企業(yè)利用其調(diào)節(jié)利潤、粉飾報(bào)表的有力武器。

公允價(jià)值更符合國際會(huì)計(jì)慣例，所以當(dāng)我國市場機(jī)制完善時(shí)，非貨幣性交易資產(chǎn)的計(jì)量還是應(yīng)該運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，以確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

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（作者單位：南華大學(xué) 湖南衡陽 421001）

(責(zé)編：小青)