談無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的可商榷之處

摘 要：我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，對(duì)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等起到了重要的作用，在一些具體準(zhǔn)則上也有一些值得探討的地方，如無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究支出費(fèi)用化、已費(fèi)用化的研發(fā)支出不可調(diào)整、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷等，文章從完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度提出了一些建議和做法。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 研究開發(fā)支出 借款費(fèi)用 使用壽命 無形資產(chǎn)攤銷

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2007)010-181-01

2006年2月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，它在規(guī)范無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，以及促進(jìn)企業(yè)科技創(chuàng)新、加大科研投入、提升核心競(jìng)爭(zhēng)力等方面起到了積極的作用，但在具體問題上也有一些值得探討的地方，本文試從完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度提出一些新的建議和做法。

一、內(nèi)部研究開發(fā)支出費(fèi)用化

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目在研究階段的支出和開發(fā)階段不符合資本化條件的支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但對(duì)于外購的設(shè)備、專利權(quán)、非專利技術(shù)等，如果其除用于研究開發(fā)以外還有其他用途，在購進(jìn)時(shí)一次性進(jìn)入損益就有些不妥。筆者認(rèn)為外購的設(shè)備、專利權(quán)、非專利技術(shù)等在購進(jìn)時(shí)可先按照正常的資產(chǎn)購入處理，然后按照合理的方法分?jǐn)偟窖芯块_發(fā)項(xiàng)目中去。這樣除有助于資產(chǎn)管理外，也可以最大程度地滿足準(zhǔn)則的要求，顯然比一次性進(jìn)入損益更合理。首先，對(duì)專門用于研究開發(fā)項(xiàng)目或主要用于研究開發(fā)項(xiàng)目的，可以在預(yù)計(jì)的研究開發(fā)期間內(nèi)分期計(jì)入到研究開發(fā)項(xiàng)目支出中。其次，對(duì)購入后一定期間內(nèi)用于研究開發(fā)項(xiàng)目，之后用于其他用途的，可以將研究開發(fā)期間應(yīng)分?jǐn)偟牟糠钟?jì)入研究開發(fā)項(xiàng)目支出中，其余部分在其剩余使用年限內(nèi)分?jǐn)偟狡渌矫妗５谌瑢?duì)購入后主要用于其他用途，附帶用于研究開發(fā)項(xiàng)目的，應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)予以分?jǐn)偂?/p>

二、已經(jīng)費(fèi)用化的內(nèi)部研究開發(fā)支出不調(diào)整

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在其達(dá)到資本化條件前已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。實(shí)際上研究開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理主要是依據(jù)謹(jǐn)慎性原則考慮研究開發(fā)具有很大的不確定性，而如果一個(gè)項(xiàng)目一旦研發(fā)成功，這種不確定性即大為降低，在滿足資本化條件可以形成企業(yè)的無形資產(chǎn)時(shí)，如果仍要對(duì)其進(jìn)行費(fèi)用化處理就顯得不盡合理了。在這種情況下就會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)和外購的無形資產(chǎn)在計(jì)價(jià)上出現(xiàn)明顯的反差，外購的無形資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量(包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出)，而內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)只在特定的條件下進(jìn)行資本化，同樣的資產(chǎn)因取得渠道不同而采用不同的處理方法，不符合一致性原則，會(huì)計(jì)信息在一定程度上也失去了可比性；同時(shí)也使企業(yè)的資產(chǎn)狀況不能得到真實(shí)反映，不符合真實(shí)性原則。

因此，對(duì)內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在其達(dá)到資本化條件前已經(jīng)費(fèi)用化的支出，應(yīng)允許按照追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，以便為財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供更相關(guān)、更真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，更好地為投資者進(jìn)行決策提供參考。同時(shí)，保持研發(fā)支出處理方法的前后一致，一定程度上可以減少由于不一致造成因目的不同、選擇不同而產(chǎn)生不同的利潤結(jié)果，而調(diào)整后的企業(yè)盈利水平、獲利能力等也更符合實(shí)際。

三、借款費(fèi)用資本化

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍，它包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則就購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付情況下，對(duì)實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款現(xiàn)值之間的差額規(guī)定了資本化的內(nèi)容。但對(duì)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目（包括企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目），其占用的借款費(fèi)用如何處理則未提及。如果研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出滿足資本化的條件，可以計(jì)入無形資產(chǎn)的成本，那么按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)，也是滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則關(guān)于符合資本化條件的資產(chǎn)定義的，即需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。在這種情況下，內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目占用的借款如同時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化的條件，也應(yīng)將借款費(fèi)用予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。

四、無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷問題

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時(shí)應(yīng)分析判斷其使用壽命；使用壽命有限的應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。這為企業(yè)粉飾利潤留下了較大的操作空間，這也是38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中為數(shù)不多的地方之一。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然對(duì)確定無形資產(chǎn)的使用壽命所需考慮的因素做出了規(guī)定，但在目前尚不成熟的交易市場(chǎng)環(huán)境下，很難找到可借鑒的經(jīng)驗(yàn)可供參考，企業(yè)往往在確定無形資產(chǎn)的使用壽命上帶有很強(qiáng)的主觀性，或者干脆把無形資產(chǎn)的使用壽命認(rèn)定為不確定，以達(dá)到期望的結(jié)果。另外，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求：在每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這一規(guī)定也在另一面為企業(yè)隨意改變會(huì)計(jì)估計(jì)埋下了伏筆，企業(yè)的可選擇性較大。

因此，為盡可能減少準(zhǔn)則留給企業(yè)的可選擇空間，個(gè)人認(rèn)為可適當(dāng)對(duì)準(zhǔn)則做如下一些修訂：首先，對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)改變其不攤銷的規(guī)定，而由企業(yè)合理估計(jì)一個(gè)使用壽命，采用直線法進(jìn)行攤銷。其次，無形資產(chǎn)的攤銷期限和攤銷方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。第三，在每年年度終了，企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如以前年度影響無形資產(chǎn)使用壽命估計(jì)的因素發(fā)生重大變化，影響到無形資產(chǎn)的使用壽命，并且這種變化是企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)的，可以作為一種會(huì)計(jì)估計(jì)變更，否則應(yīng)作為重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整。

(作者單位：中國廣東核電集團(tuán)有限公司 廣東深圳 518031)(責(zé)編：小青)