淺析公允價值計量在新會計準則中的應用

摘 要：公允價值（Fair Value）一直是國際會計界關注的一個話題，完全實施公允價值會計是今后國際會計準則理事會的工作目標。新會計準則體系引入公允價值，體現了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。文章針對我國會計準則及國際準則關于公允價值內涵的差異，闡述了公允價值在我國新會計準則的應用。

關鍵詞：公允價值 新會計準則 金融工具

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2007)10-186-02

上世紀90年代以來，隨著衍生金融工具的大量產生，人們日益關注對企業商譽、衍生金融工具等資產和負債的確認和計量。由于歷史成本計量的會計信息缺乏相關性和及時性，使得現行財務報告過度關注歷史、成本和利潤，忽視未來、現金流和價值。公允價值會計因其潛在的高度相關性，受到了人們的高度重視，其運用已經從金融工具擴展到傳統領域，完全實施公允價值會計是今后國際會計準則理事會的工作目標。對此，本文對公允價值在我國新會計準則中的應用狀況進行了研究。

一、 公允價值實施背景

2006年2月，我國財政部發布了新的企業會計準則體系。該準則體系的一大亮點是新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值。新會計準則體系引入公允價值，體現了我國會計準則與國際會計會計準則的相統一的趨勢。

第一，公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而未來現金流量是以公允價值為目的，由于資產預期會帶來經濟效益，因此，以未來流入企業經濟利益的現值確定資產價值合乎資產定義。同理，負債是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。由于負債預期會導致經濟利益流出企業，因此以未來流出企業的經濟利益的現值計量負債，也符合負債的定義。因此，以公允價值計量能夠真實反映資產給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。

第二，運用公允價值能合理地反映企業財務狀況，從而提高財務信息的相關性。公允價值與歷史成本相比，能較好地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、經營者的經營、決策提供更有力的支持。

第三，在會計準則中采用公允價值，能培養會計人員的公允價值觀念，促進會計職業隊伍的業務素質和專業能力的進一步提高。

第四，與國際慣例接軌。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準則采用，國際會計準則也將其作為一個重要的計量屬性運用在各項準則中。針對特殊交易或事項采用公允價值計量，是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現。

二、 公允價值的內涵及其特點

目前，在世界范圍內的會計界對公允價值存在多種理解。GAAP（公認會計準則）中對公允價值的定義是：資產的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產的現時價值；負債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發生或償付一項債務的現時價值。國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。美國財務會計準則委員會(FASB)認為，公允價值是雙方在當前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔)或出售(或清償)一項資產(或負債)的金額。英國會計準則委員會(ASB)為金融工具公允價值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當事人自愿據以交易(該金融資產或金融負債)的金額。我國新會計準則將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

雖然各國對公允價值的理解不盡相同，但仍以國際會計準則委員會(IASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)以及我國財政部發布的具體會計準則中的定義具有較高的權威性。無論是IASC和FASB，還是在我國，對公允價值的定義有相同點，即公允價值體現了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產交換或債務清償的金額。并且公允價值存在以下幾個特點:一是公允價值是在公平的交易中形成的。二是公允價值計量的對象是全面的。三是形成公允價值的市場是普遍存在的。由此可見，公允價值的本質是市場而不是其他主體對資產或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。公允價值除了具有公允的本質特點外，還具有以下幾個特點：

1．公平性。公允價值的定義明確指出“在公平交易中”“自愿進行”，表明交易并沒有實行強迫，是交易雙方基于自身發展的需要在公平、公開、公正的環境下進行的。

2．動態性。公允價值要求反映資產負債的真實價值，也即它的現行市場價值，其摒棄了資產負債按交易發生時的價格入賬并永遠不變的靜態反映在財務報告之中，它認為資產負債的價值是隨時空環境變化而會變化。

3．確定方法的多樣性。當該類資產存在活躍市場時，該資產的公允價值為現行市價；若不存在活躍市場，但類似資產存在于活躍市場的，其公允價值比照類似資產的市價；倘若既無同類市場又無類似市場的，則該公允價值可按其未來現金流量的現值評估確定。

4．計量的不可加性。在歷史成本模式下，當企業將若干資源合并在一起時，其新產生的資源的價值就是若干項資源的歷史成本之和，但在公允價值模式下，新產生的資源的價值并不一定等于各項資源之和，有可能高于其價值也有可能低于其價值，必須通過專業評估才能給出恰當的價值。

三、新會計準則下公允價值的應用

由于公允價值的應用，計量成為新會計準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。財政部為此多次與國際會計準則理事會根據中國市場發展的現狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。

1.金融工具。關于金融工具的4項具體會計準則（第22、23、24、37號）主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如，根據《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。準則規定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這些規定將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。

2．投資性房地產。隨著近幾年房地產市場的持續升溫，原先采用歷史成本計人固定資產的投資性房地產，越來越不能滿足企業信息使用者的要求，為此財政部發布了新的《企業會計準則第3號——投資性房地產》，對投資性房地產作了新的規定。該準則作為一項新的會計準則，在第10條明確規定:有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。但明確限定了兩個條件:①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。新準則將企業用于投資的項目從原先的固定資產中脫離出來，并不再計提相應的累計折舊和減值準備。在資產負債表中依據公允價值為基礎調整賬面價值，并將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。這種計量方式更能反映出真實的投資性房地產價值，更加符合相關性。同時新準則規定在會計處理時既可以采用成本模式也可以采用公允價值模式，但以成本模式為主導。為防止上市公司隨意改變計量屬性來調節利潤，準則還限定企業已采用公允價值模式計量的，不得由公允價值模式轉為成本模式。

3．非共同控制下的企業合并。對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規定限制了上市公司通過合并等手段制造利潤的行為。非共同控制下的企業合并會計方法主要有購買法和權益結合法。購買法按公允價值記錄收到的資產和承擔的負債，確認商譽并在規定的期限內攤銷，只有合并日后被并企業的利潤才能進入購買方的利潤。權益結合法按被并企業凈資產的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業整個年度利潤全部包括在合并后的企業實體中，同時，參與合并的企業的整個年度留存收益也轉入合并后的企業實體中。

4．債務重組。新的《企業會計準則第12號——債務重組》，第5條規定：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。即當債務人得到債權人全部或部分豁免時，可將豁免的債務作為營業外收入，反映在利潤表中。為防止1999年企業濫用公允價值，人為操縱利潤的事件再次上演，新準則明確規定：只有在“債務人發生財務困難的情況下”，債權人做出讓步時，才能按新準則確認為債務所得。

5.非貨幣性交易。在新的企業會計準則中再次采用公允價值計量，規定：將公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。雖然新準則從規定上和2000年施行的準則并無大的差異，但實際上新準則中明確規定了運用公允價值的兩個必要的前提條件：第一，交換必須具有商業實質；第二，換入資產或換出資產能夠可靠計量。只要非貨幣性資產交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產賬面價值作為換入資產成本，不確定損益。同時為避免關聯方通過非貨幣性資產交換調節利潤，規定：一般情況下，交易雙方若存在關聯方關系，就認為不具有商業實質，不能采用公允價值計量。這些都將有助于遏制企業通過非貨幣性資產交換操縱利潤情況的產生。

參考文獻：

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3．古樸.試論新會計準則之公允價值［J］.中國農業會計，2006(12)

（作者單位：武漢大學 湖北武漢 430000)（責編：賈偉）