試論強化公司內(nèi)部控制的獨立審計

摘 要：文章通過內(nèi)部控制制度對公司治理的現(xiàn)實意義、內(nèi)部控制現(xiàn)狀，以及內(nèi)部控制的主要監(jiān)管手段進行了分析。指出只有通過獨立審計才能有效監(jiān)控公司的內(nèi)部控制，要把內(nèi)控建設(shè)作為系統(tǒng)工程，需要社會各界同心協(xié)力，共同推進。

關(guān)鍵詞：強化 內(nèi)部控制 獨立 審計

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2007)10-237-02

隨著公司管理的現(xiàn)代化發(fā)展，以及利益相關(guān)人對良好公司治理的要求，內(nèi)部控制在企業(yè)的管理中地位日益顯著。進入上世紀90年代，內(nèi)部控制有了長足的發(fā)展，美國發(fā)起組織委員會(COSO) 于1992年發(fā)布報告“內(nèi)部控制——整體框架”（即“COSO報告”），對內(nèi)部控制進行了重新定義，全面闡述了內(nèi)控的五要素。同時，美國制定了《薩班斯—奧克斯利法案》，該法第404條規(guī)定了上市公司必須自行評估其內(nèi)部控制的有效性。我國財政部等政府部門雖然尚未對內(nèi)部控制定義進行修改，但上海和深圳證券交易所分別發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，對內(nèi)部控制全面采用了COSO報告的核心內(nèi)容。現(xiàn)在，包括所有的上市公司在內(nèi)的大中型企業(yè)均在大力建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制，相關(guān)企業(yè)的規(guī)范經(jīng)營和公司治理都得到了較大的提升。

那么，公司采用內(nèi)部控制對企業(yè)到底有何現(xiàn)實意義？公司現(xiàn)階段內(nèi)部控制的現(xiàn)狀如何？為什么必須強調(diào)公司的內(nèi)部控制應(yīng)由獨立的中介機構(gòu)審計？獨立審計應(yīng)如何執(zhí)行內(nèi)控審計？本文試就以上問題進行初步探討。

一、加強內(nèi)部控制制度對公司的意義

內(nèi)部控制對公司的重要性不言而喻，其核心至少包括：

1. 能夠保護股東、債權(quán)人的正當利益。代理人理論認為，由于公司經(jīng)理人與股東、債權(quán)人的利益不一致，從而產(chǎn)生代理人成本。經(jīng)理人會通過各種方式來使自己的收益最大化，最終損害股東和債權(quán)人的利益。建立完善、有效的內(nèi)部控制制度能夠約束、制約經(jīng)理人的經(jīng)營行為，保護股東和債權(quán)人的利益。

2.能夠提升公司負責任、誠信可靠的形象。公司在經(jīng)營管理過程中，將會與各種相關(guān)人員打交道。不僅有利益相關(guān)者，如股東、債權(quán)人，也包括供應(yīng)商、供貨商、客戶、員工、政府監(jiān)管部門、上級單位、下級單位等。如果公司建立健全了系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制制度，這些相關(guān)人員通過感知和溝通，會加深對公司的認識和了解，也會更加放心地與公司交往，形成良好的互動。這將對樹立公司負責任、講誠信的良好企業(yè)形象有極大的推廣和宣傳作用。

3.能夠加強和完善現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。由于體制、機制、市場環(huán)境等方面的原因，國內(nèi)外的各類型公司均出現(xiàn)了大量的重大惡性事件。包括國外的安然、世通公司的倒閉，國內(nèi)如銀廣夏、鄭百文嚴重作假等案件，都與內(nèi)部控制薄弱或者執(zhí)行不力有一定的聯(lián)系。因此，加快內(nèi)部控制建設(shè)，完善內(nèi)部控制監(jiān)控，能夠有效地促進公司治理結(jié)構(gòu)改善，建立現(xiàn)代企業(yè)管理制度。

二、公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀

目前，對公司內(nèi)部控制制度強制性建設(shè)的要求，還僅限于上市公司（包括在海外上市公司）。國內(nèi)部分具有一定經(jīng)營規(guī)模，業(yè)務(wù)發(fā)展多元化的大中型企業(yè)也逐步在系統(tǒng)構(gòu)建內(nèi)控制度。雖然絕大多數(shù)企業(yè)都有自己的企業(yè)管理制度，但這些企業(yè)管理制度與內(nèi)控的系統(tǒng)性、全面性相比，還是相去甚遠。即使部分上市公司已經(jīng)按照上海和深圳兩家證券交易所的要求，建立了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，仍然存在很多問題。主要體現(xiàn)在：

1.企業(yè)高管對內(nèi)部控制認識不足、意識薄弱。企業(yè)高管人員很多人還認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制。很多企業(yè)僅僅將內(nèi)控制度停留在“寫在紙上、貼在墻上”的給人看表面文章上，遇到具體問題以強調(diào)靈活性為由不按規(guī)定程序辦理，大事小事仍然是領(lǐng)導(dǎo)說了算。

2.企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機構(gòu)缺位。我國上市公司雖然設(shè)立了股東大會、董事會、監(jiān)事會，但在實際工作中，股東大會對其支配作用的往往是大股東代表（主要是以董事長為代表），小股東的監(jiān)督權(quán)力弱化，利益不能得到保障。董事會往往也是董事長實際控制，部分非執(zhí)行董事，尤其是獨立董事，往往對表決的事項都未搞清楚就匆忙表決。而監(jiān)事會很多都淪為花瓶，僅是擺設(shè)，很難對實際決策起到監(jiān)控的作用。上市公司，包括股份制改造以后的很多國有企業(yè)，公司董事長往往兼任總經(jīng)理，即決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)于一身，權(quán)力不能受到有效的監(jiān)督。

3.風險意識差，缺乏風險管理機制。由于全球一體化進程的加快，我國的經(jīng)濟高速發(fā)展，企業(yè)間競爭越來越激烈，企業(yè)的經(jīng)營管理會面臨來自各方面的經(jīng)營風險，如籌資風險、投資風險、開拓市場的風險、擔保風險、信用風險等等。然而，與國際優(yōu)秀企業(yè)相比，由于整體競爭能力、經(jīng)濟技術(shù)能力不足，我國企業(yè)很多企業(yè)疲于競爭，企業(yè)的風險意識還停留在計劃經(jīng)濟條件下賣方市場的水平上，沒有形成風險意識，對企業(yè)所面臨的風險認識不足、重視不夠，更缺乏有效的風險管理機制。

4.缺乏恰當?shù)膬?nèi)部控制活動。內(nèi)部控制活動包括業(yè)績評價、授權(quán)予批準、信息處理、事務(wù)控制和職責分離等等。我國絕大多數(shù)公司的內(nèi)部控制手段單一，偏重事后控制，通常是在問題出現(xiàn)以后才設(shè)法堵塞漏洞或進行懲處，收效甚微，而不是加強事前控制。部分公司有章不循或執(zhí)行不嚴，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度流于形式，失去了其固有的剛性和嚴肅性。

5.內(nèi)控制度監(jiān)控考核不嚴。我國很多公司內(nèi)部控制中的考核獎懲機制不夠健全、有效，更多是搞形式、走過場，沒有人去認真考核和檢查。缺乏有限的監(jiān)督控制機制，更無法說加以補充、改正和完善。

三、內(nèi)部控制審計對公司監(jiān)管是有益的補充

在我國，行業(yè)主管部門對公司的監(jiān)管，如工商檢查、稅務(wù)檢查等針對性強，但涉及面很窄，對公司的影響有限，對保護利益相關(guān)者權(quán)益，促進公司建立良好公司治理幫助不大。目前，對公司全面系統(tǒng)的監(jiān)管手段主要包括：內(nèi)部審計、上級主管單位考核和事務(wù)所的獨立審計。

1.內(nèi)部審計。我國內(nèi)部審計基本準則對內(nèi)部審計的定義是：“指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）的內(nèi)部審計定義是：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”

可以看出，內(nèi)部審計能夠比較全面地對公司的內(nèi)部控制進行監(jiān)督，但內(nèi)部審計最大的特點是：作為公司內(nèi)部的管理機構(gòu)，獨立性相對較差，其評價報告對公司外部機構(gòu)的公信力不強。

2.上級主管單位考核。對上市公司而言，其主管單位的概念比較模糊。上市公司只有政府監(jiān)管機構(gòu)、股東大會能夠?qū)居幸欢ㄒ饬x的“主管”，但其考核更多的是針對結(jié)果，而非內(nèi)部控制行為本身。同時，一些國有企業(yè)的上級主管考核的主要方向是公司的經(jīng)營績效和經(jīng)營成果，是公司經(jīng)營和內(nèi)部控制作用的結(jié)果，對內(nèi)部控制的監(jiān)管的針對性顯然不足。

3.中介機構(gòu)的獨立審計。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計基本準則》將其定義為：“是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見。”配套的內(nèi)部控制審核的定義是“注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”

可見，事務(wù)所的獨立審計是為了保證被審單位的會計報表及其相關(guān)資料的真實性、合法性而對內(nèi)部控制進行的審計和審核，是以結(jié)果來推斷內(nèi)部控制的有效和完整。當然獨立審計所特有的獨立公正性，以及眾多的專業(yè)技術(shù)人員已使內(nèi)部控制專項審計成為可能。

現(xiàn)有的內(nèi)控監(jiān)管手段是難以實現(xiàn)保證公司實施有效的內(nèi)部控制，這是因為：

內(nèi)部審計局限于企業(yè)的成本預(yù)算，人力資源難以保證內(nèi)控監(jiān)管的需要，且其作為企業(yè)內(nèi)設(shè)機構(gòu)所做出的評價審計報告，在其獨立性和權(quán)威性方面難以服眾。而上級主管單位考核和事務(wù)所的獨立審計（包括以重點關(guān)注會計報表的內(nèi)部控制審核）更多地從經(jīng)營管理的結(jié)果來對企業(yè)經(jīng)營狀況進行評價。對過程監(jiān)管的缺失，時常導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)重大問題時才被發(fā)現(xiàn)企業(yè)的管理漏洞是如此之多，諸多的“意外”和“突變”讓人目瞪口呆，嘆息不已。

那么，有沒有比現(xiàn)有監(jiān)控手段更為有效的方法呢？如前文分析，對內(nèi)部控制的監(jiān)管既要有專業(yè)技術(shù)力量，又要保證其獨立、客觀、公正、權(quán)威，必須借助民間的獨立審計中介力量，而作為諸多公司的行政主管部門或上級單位可以通過一些強制性的實施細則來加以規(guī)范和約束。

四、如何對上市公司執(zhí)行內(nèi)控控制審計

執(zhí)行內(nèi)部控制審計至少應(yīng)明確審計的對象、時間、內(nèi)容等問題。

1.確定審計對象。獨立審計對內(nèi)部控制的審計，必然要增加公司的成本支出。一些業(yè)務(wù)單一、經(jīng)營范圍窄、客戶和供應(yīng)商數(shù)量少的中小型公司，其內(nèi)部控制建設(shè)對利益相關(guān)者影響相對較小。推出強制性內(nèi)控審計，其成本與經(jīng)濟、社會收益目前尚不能配比，現(xiàn)實意義不大，暫不屬于本文所確定的對象范圍。

從最主要的利益相關(guān)方——股東和債權(quán)人的角度考慮，筆者認為現(xiàn)階段的主要審計對象包括：（1）上市公司。上市公司中小股東眾多，公司經(jīng)營信息不對稱，內(nèi)部失控對股東和債權(quán)人影響巨大，必須接受內(nèi)部控制審計。可喜的是，我國上海和深圳證券交易所已對注冊會計師執(zhí)行上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見做出了一定的強制性要求。（2）股份有限公司。這部分公司雖未上市，但與上市公司具有類似的性質(zhì)，也是審計對象。（3）債務(wù)較大的公司。債務(wù)的形成包括銀行等金融機構(gòu)貸款、大量拖欠貨款（如部分超市、百貨經(jīng)營類型公司）等。這部分公司最主要的特點是資產(chǎn)負債率很高，超過該類型公司的社會平均水平。（4）國有或國有控股的大中型公司。這類公司由于國有股東與經(jīng)營管理層的代理層次過長，加之經(jīng)營機制、管理理念、市場化程度等多方面的原因，容易造成內(nèi)控失控。（5）其他公司。主要是一些資產(chǎn)規(guī)模較大、經(jīng)營范圍較廣、涉及的利益相關(guān)方較多的大中型民企。

2. 審計時間。對內(nèi)控的審計應(yīng)結(jié)合常規(guī)的年報審計，在每年的年底年度經(jīng)營結(jié)束后進行。對于準備上市的新股，內(nèi)部控制審計也應(yīng)和年報審計一樣，內(nèi)部控制審計也要連續(xù)審計3年。

3. 內(nèi)控審計內(nèi)容

每年對企業(yè)內(nèi)部控制獨立審計的內(nèi)容，按照深交所的要求至少應(yīng)包括：“說明公司內(nèi)部控制制度是否建立健全和有效運行，是否存在缺陷”，“重點關(guān)注的控制活動的自查和評估情況”，“內(nèi)部控制缺陷和異常事項的改進措施”，以及“上一年度的內(nèi)部控制缺陷及異常事項的改善進展情況”等。

但是，上述要求并未強制性按國際COSO報告的規(guī)定，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控內(nèi)部控制五要素，嚴格對公司的內(nèi)部控制做出針對性的逐一評價。筆者認為，這應(yīng)是內(nèi)部控制審計的重點和要點，應(yīng)在審計報告中詳細審計和評價。當然，報告使用人使用公司內(nèi)控審計報告時，同樣應(yīng)將該報告和審計報告一樣，作為對企業(yè)評價的重要依據(jù)，而不是唯一依據(jù)，不能是絕對的保證。

本文所提倡的內(nèi)部控制審計，在當前還是一個創(chuàng)新的話題，對構(gòu)建和諧、誠信社會有一定的輔助功效。但其具體實施，還是一個系統(tǒng)工程，需要社會各界同心協(xié)力，共同推進。

參考文獻：

1.上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引

2.深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引

3.財政部.內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）

4.中國注冊會計師協(xié)會.內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見

（作者單位：中國石化集團石油工程西南有限公司地質(zhì)錄井分公司 四川綿陽 621000）(責編：若佳)