投資性房地產后續計量模式對企業的影響

摘要：根據《企業會計準則——投資性房地產》（以下簡稱《投資性房地產準則》）的規定，投資性房地產的后續計量可采用成本模式和公允價值模式。這兩種模式在適用條件、具體核算方法、利潤調節、納稅調整以及信息披露等方面都存在較大的差異。采用不同的計量模式必然會對企業帶來不同的影響。通過對這些差異進行分析，揭示《投資性房地產準則》的核心內容及其對企業財務狀況的影響。 

關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；差異

中圖分類號：F272文獻標識碼：A文章編號：16723198（2007）11015302

1適用條件

《投資性房地產準則》規定對投資性房地產后續計量的優選模式是成本模式，而公允價值模式須滿足特定條件時方可選擇。采用公允價值模式計量投資性房地產，應當具備兩個條件：(1)有活躍的房地產交易市場；(2)同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息能夠從房地產交易市場上取得。另外，如果企業原先按公允價值計量某一投資性房地產，即使可比的市場交易變得不經常發生或市場價格變得不易取得，在該項投資性房地產處置或者變為自用，或企業為以后在正常經營過程中銷售而開發之前，仍應一直按公允價值計量。之所以這樣規定，主要是考慮到部分企業可能會通過隨意變換計量模式達到粉飾財務報表、提供虛假信息的目的。因此這一規定不僅符合可比性原則，又可以在一定程度上防止企業造假。

2會計處理

2.1首次執行日

上市公司對 投資性房地產準則在首次執行日，應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業會計準則的規定進行重新分類、確認和計量， 對于房屋和土地應將原來屬于固定資產核算范圍的房屋一分為二， 即一部分仍界定為固定資產， 按 企業會計準則第 4號——固定資產準則核算， 而滿足投資性房地產定義的房屋建筑物應按《投資性房地產準則》進行核算； 原來屬于無形資產核算范圍的土地使用權，如果同樣滿足投資性房地產定義， 也應將其按《 投資性房地產準則》來核算。 

實務中如何判斷投資性房地產可以從定性和定量兩個方面來判斷。采用排除法進行定性判斷： 企業用于生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產以及房地產開發企業作為存貨的房地產則不屬于投資性房地產； 企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金， 也不屬于投資性房地產； 母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產應當確認為母公司的投資性房地產， 但在編制合并報表時，作為企業集團的自用房地產。從定量方面判斷， 投資性房地產應當能夠單獨計量和出售， 即該投資性房地產的產權可以單獨劃轉、交割。

2.2計提和攤銷

成本計量模式下，需對投資性房地產按期計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務支出”科目，貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目。 采用公允價值模式計量時，不需要對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。期末當公允價值超過賬面價值時，需調增其賬面價值，借記“投資性房地產”科目，貸記“投資收益”科目；公允價值低于原賬面價值時，做相反的處理。

2.3期末計量

采用成本模式計量的投資性房地產期末如果發生減值，應進行減值測試并計提減值準備。計提減值準備時，借記“其他業務支出”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。而在公允價值計量模式下，不需計提減值準備，當投資性房地產公允價值下降時(減值)，將減值部分通過“投資收益”科目借方反映，并直接沖減投資性房地產的賬面價值即可。

2.4轉換用途

當有確鑿的證據表明房地產用途發生改變時，企業應當將投資性房地產轉換為其他資產或將其他資產轉換為投資性房地產。 

2.5處置時

對投資性房地產進行處置時，兩種計量模式下對處置收入和賬面余額的結轉處理相同，不同之處有：公允價值模式下需將未確認的轉換收益進行調整，從“資本公積”科目轉出，轉入“投資收益”科目。

2.6編制合并報表時 

關聯企業之間租賃房地產的， 出租方應將出租的房地產確認為投資性房地產。母公司將自用土地使用權或建筑物轉換為采用成本模式計量的投資性房地產， 應按該項土地使用權或建筑物在轉換日的賬面價值， 借記“投資性房地產”科目( 成本)， 按已計提的累計攤銷或累計折舊， 借記“累計攤銷”、 累計折舊科目， 原已計提減值準備的， 借記“無形資產減值準備”、 固定資產減值準備“科目， 按其賬面余額， 貸記” 無形資產、 “固定資產”科目； 若母公司將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量投資性房地產， 應按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值， 借記“投資性房地產”科目( 成本)， 按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”科目， 原已計提減值準備的， 借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目， 按其賬面余額， 貸記“無形資產”、“固定資產”科目，將其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“投資收益”科目。采用成本模式計量的投資性房地產比照固定資產或無形資產進行后續核算，取得的租金收入通過“其他業務收入”科目核算； 企業根據《投資性房地產準則》確認的采用公允價值模式計量的投資性房地產的租金收入， 要通過“投資收益”科目核算。母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產雖然確認為母公司的投資性房地產， 但在編制合并報表時， 應將其作為企業集團的自用房地產，因此母公司編制合并報表時， 應將母公司資產負債表中用于投資子公司的投資性房地產金額與其固定資產金額及子公司固定資產金額合計構成合并報表中“固定資產”項目金額。

3利潤調節

在成本模式下， 如果存在減值跡象的， 應當按照《企業會計準則第 8 號——資產減值》進行減值測試， 計提相應的減值準備。同時，《企業會計準則第 8 號——資產減值》中也規定：“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。”這項規定明確了企業不得調整利潤而采用公允價值模式計量， 企業可以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。

4納稅調整

“企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關， 有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或預測。”相關性是企業基本準則對會計信息的質量要求之一， 因而歷史成本不再是唯一的主要計量屬性， 公允價值被正式引入我國會計準則體系。與國際財務報告準則相比， 雖然我國的《投資性房地產準則》增加了采用公允價值模式的前提條件，即只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后

續計量，限制了采用其他的估值技術來確定公允價值。但公允價值計量屬性的啟用， 必然使其在不同會計期間的價值產生變動。公允價值的引入在《投資性房地產準則》中會對當期損益產生影響的情況主要有：(1)將投資性房地產轉換為自用房地產，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益； (2)將自用房地產或存貨轉換為投資性房地產， 公允價值小于原賬面價值的差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的差額計入資本公積，而處置時需從資本公積轉入當期損益；(3)期末計價時，投資性房地產應按當日的公允價值調整帳面價值，差額計入當期損益。《企業會計準則—基本準則》中明確會計基礎為“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”， 即不論是否產生現金流， 都以應計制為基礎確認當前損益。而稅法的理念則是強調收付實現制， 即以企業實際產生的現金流為征稅依據。當會計和稅法規定存在不同觀念時， 稅金的計算應遵循稅法規定，對會計利潤進行納稅調整。

在成本模式下， 對已出租的建筑物或土地使用權可以計提折舊或攤銷， 現行稅法規定當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前全額或部分抵扣(超過稅法稅前扣除標準需作納稅調整)； 企業采用公允價值模式計量的， 則不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，也就享受不到稅前抵扣的優惠。

5信息披露

《投資性房地產準則》規定： 采用成本模式的企業， 披露投資性房地產的折舊或攤銷， 以及減值準備的計提情況。采用公允價值模式的企業， 應說明公允價值的確定依據和方法， 以及公允價值變動對損益的影響。采用成本模式可對投資性房地產進行減值測試， 按賬面價值與可收回金額孰低原則， 企業一旦確定了可收回金額低于其賬面價值， 應當計提減值準備，將資產的賬面價值減記至可收回金額。可收回金額是按照長期資產的公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流入現值孰高來確定， 這就涉及到以下因素： 公允價值減去處置費用凈額； 未來現金流入現值。因為采用成本模式的前提條件是由于投資性房地產所在地沒有活躍的房地產交易市場， 企業不能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息， 所以第一個因素不能獲得， 未來現金流入現值便作為可收回金額。資產未來現金流量的現值， 應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量， 選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。現值的計算涉及到資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素，這些因素應建立在合理且有據的假設基礎上， 并假設代表管理當局對資產剩余使用期限內整個經濟狀況的最好估計。估計來自于企業的知識與判斷，估計的是資產的使用價值， 針對于特定企業的特定實體因素。而公允價值有別于使用價值， 公允價值反映的是市場參與者的知識與判斷， 即使是資產負債表日兩種模式都要對投資性房地產賬面價值作調整，但公允價值與可收回金額可能趨同但不一定相同。因此采用公允價值模式的企業較采用成本模式的企業會計信息披露更恰當、更相關。