無形資產準則修訂對上市公司會計信息質量的影響

摘要：無形資產正在企業的競爭中承擔著越來越重要的角色。為此，國際會計準則委員會理事會(IASB)、我國財政部先后對無形資產會計準則及時做出了修訂。我國新修訂無形資產會計準則與國際準則的實質性差異進一步得到消除。新修訂的準則更真實地反映了企業資源的消耗與使用，在提高企業競爭能力的同時，使會計信息的質量會得到進一步的提高。

關鍵詞：無形資產準則；國際差異；會計信息質量

中圖分類號：F273.4 文獻標識碼：B

一、無形資產會計準則修訂后的差異

隨著無形資產在經濟生活中的日益活躍和重要，國際會計準則委員會理事會(IASB)、我國財政部先后對無形資產會計準則進行了修訂，目前，兩者原存的實質性差異進一步得到消除。

(一)基本消除了無形資產概念上的差異

修訂后的無形資產，僅指“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，并明確指出了辨認標準，同時指出，企業購并形成的商譽不再適用于該準則，這與國際會計準則無形資產的概念保持了一致，從而使得國際資本市場的企業購并行為更具可比性。

(二)消除了單獨取得或購人時計量基礎的差異

我國會計準則原規定，取得或購入時的無形資產以實際成本計量(不考慮折現)；現特別指出如果是分期付款，應以價款的現值計算；IAS準則規定與此大致相同，這一變化更多地考慮了貨幣的時間價值，更真實地計量了無形資產的初始價值。

(三)消除了自行開發無形資產計量的差異

我國原會計準則規定，依法取得時發生的注冊費、律師費，才能予以資本化；修訂后的準則規定，自行開發分為研究階段和開發階段，研究階段的支出在其發生時確認為費用；而開發階段的支出在技術上可行、商業上可行、有資源支持并很可能產生未來經濟利益時、能可靠計量時可資本化為無形資產。可以看出，原會計準則的規定雖然嚴格地遵循了歷史成本原則即可驗證性，并使會計信息相對可靠，但僅以取得過程中的對外的支出作為資本化的金額，顯然并不能代表無形資產取得時的全部投入，更不能代表無形資產的全部價值，有失信息的相關性，更不利于企業在國際市場中參與競爭。

(四)基本消除了攤銷的差異

我國原會計準則規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律年限，應以上述二者中較短者為限，若雙方均未規定，以十年為上限。此次修訂中，取消了攤銷年限不超過20年的假定，規定沒有使用年限的無形資產不用攤銷，但每年需要做減值測試。但并未像IASC(國際會計準則)一樣，規定攤銷的方法，如直線法、余額遞減法和生產總量法。

顯然，會計準則委員會都充分意識到了在知識經濟時代，無形資產已經呈現出代替財務資產成為企業第一價值驅動因素的趨勢，因此更注重了無形資產的價值相關性，也使無形資產的準則規定更接近財務會計準則的概念框架，與資產定義的本質——“未來經濟收益”更趨一致。

同時，尚存的差異在于，按照我國《企業會計準則第8號——資產減值》規定，無形資產經減值測試后計提的減值準備不得轉回。國際會計準則對于計提的減值準備在符合條件后允許轉回。

二、對我國上市公司無形資產價值及其構成的影響分析

(一)無形資產價值將會大幅增加

在西方，無形資產已成為企業的核心競爭力所在，企業重視對技術創新、人力資源、品牌、營銷網絡的管理，無形資產的價值數倍于有形資產的價值。從我國所有上市公司的歷年財務數據看，無形資產在總資產中的比重在近年有了較大幅度的提高。自1995年以來，雖然無形資產總額隨著總資產的增加而增加，但在總資產中的比重一直保持較為穩定的比例，約為3％左右(含商譽)(鄔展霞，2005)。上市公司仍然主要依靠固定資產的投資在國際市場競爭，無形資產的總額太小，這與我國原會計準則對無形資產資本化確認時的規定不無關系。因此，新的準則允許自行研發支出的資本化將推動無形資產價值的迅速增長，隨著企業研發支出的不斷投入，可以預計，無形資產在總資產中的比重也將迅速上升。

(二)無形資產構成將發生變化，技術含量增加

在2005的年報中可以看出，專利權、專有技術這些技術含量高的無形資產占著極小的份額，有較高收益能力的商標所占份額也很小，而土地使用權和其他使用權，這些在技術含量與增長潛力方面有限的項目卻占有較高的份額，無形資產的資本化將使企業更重視無形資產在管理中的地位和作用，也將在報表中確認更多的技術性支出，從而改善無形資產的總體質量，增加其競爭力。

(三)無形資產的種類將迅速增加

從2005年上市公司的年報看出，在原準則規定下，絕大部分上市公司的無形資產局限于商標權、土地使用權、非專利技術、軟件及網絡域名、專有技術、職工住房使用權、以及商譽等。而據ISA38準則規定，無形資產大致包括以下內容：商標名稱；報刊刊頭；計算機軟件；許可證和特許權；版權、專利和其他行業性的財產權、服務和經營權；處方、配方、模型、設計和樣板；金融資產；保險公司與保單持有人之間簽訂的合同、抵押服務權、捕撈許可證；遞延所得稅資產、雇員福利所形成的資產；融資租賃而持有的無形資產：電影、錄像、戲劇、手稿、專利權和版權等項目的許可證協議中的權利；企業有受法定權利保護的因培訓形成、能導致未來經濟利益、有技術長進的一組熟練員工；有法定權利保護或其他方式控制的，企業擁有的客戶名單、客戶組合、客戶關系、客戶信賴、市場份額、進口配額等，其所確認的無形資產的范圍遠遠高于我國。此次修訂，、我國準則并未像IASC一樣，以例舉的方式規定無形資產的種類；隨著無形資產資本化范圍的加大，無形資產將大量涌現，總類會迅速增加，而僅靠概念判斷，恐怕會留下一些制度隱患。

(四)無形資產減值更慎重

從2001年執行的會計制度可以看出，無形資產減值準備的計提總額在資產減值總計數中的比例或高或低，有時候會達到所有資產減值總額的近半數；尚有很多減值沒有披露減值明細，籠統地計在“無形資產減值準備”科目下，因此，原有無形資產的減值規則并不嚴謹，完全可以給企業的盈余管理造成可乘之機(鄔展霞，2006)；新的無形資產的減值在不能轉回的前提下，會逼迫企業更慎重地對待減值，從而在這種慎重中培養會計人員應有的職業判斷力，有利于會計信息質量的提高。

總之，新的準則避免了在預計使用年限內必須平均攤銷造成的無形資產價值逐期減少、從而與其實際價值相去甚遠的狀況，更真實地反映了企業資源的消耗與使用；對于企業參與國際競爭來講，降低無形資產資本化門檻，降低其攤銷要求，都會增強我國企業無形資產實力，有利于企業的國際化發展戰略；而減值準備的慎重對待，使會計信息的質量會得到進一步的提高。

三、提高無形資產會計信息質量的建議

(一)應對無形資產的具體內容做出指導，避免將一般的費用支出充作無形資產

在降低無形資產資本化的門檻的同時，應對那些可能具有未來經濟收益流人的無形資產的確認做出進一步的指導，從而使企業能夠不濫用會計估計和判斷，使無形資產能夠貨真價實，尤其在從業人員素質尚有待提高、資產評估市場尚不健全的市場經濟初級階段。這有利于信息使用者能正確評估企業財務狀況和營利能力，正確預期企業的經營成果。因為研究結果表明，無形資產的構成信息確實在證券市場具有顯著的價值相關性(薛云奎，王志臺，2001)。

(二)改進無形資產攤銷方法

原有會計模式對無形資產攤銷采用平均年限法。在無形資產占比重很小的工業時代無疑是可行的。這樣處理不僅可以簡化核算，也不會對企業財務狀況產生太大的影響。但隨著科技的迅速發展，無形資產的更新換代速度越來越快。因此，無形資產的攤銷，應根據其占總資產的比例和行業特點采用不同方法。無形資產占比例小的企業可采用直線法攤銷，而所占比例很大的企業，可類比固定資產采用加速法，以使無形資產的攤余價值能恰當地反映其未來經濟利益的流入狀況。

(三)加強對無形資產信息披露的監管

目前資產負債表對無形資產的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業無形資產的真實價值，未詳細列示無形資產開發費，不能反映企業的研發水平，報表附注也未對無形資產的輔助信息進行充分的披露，如無形資產的分類情況、計量基礎、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整、準確的會計信息質量，不能適應現代經濟發展的需要。同時，市場監管部門應對其披露狀況做出監督和管理。

(四)完善無形資產價值的評估方法

隨著無形資產的價值增加、種類擴充，以及其減值狀況的判斷，尤其對于高科技企業來說，那些知識形態的無形資產無論在數量上還是在價值上都對無形資產價值的價值認定提出更高的要求。要改進和完善無形資產價值的評估方法，在現行的重置成本法、現行市價法以及收益現值法的基礎上，提高無形資產價值評估的準確性，努力使無形資產評估朝著法制化、數量化和價值化發展，同時，也急需對評估隊伍的建設和評估執業能力做出相應的引導和規范(王廣慶，2004)