謹慎性原則的經濟學詮釋

摘要：謹慎性原則作為會計的一條基本原則曾引起學者眾多的爭議，試圖利用經濟學的基本原理對謹慎性原則的存在做出另一種解釋。謹慎性原則在會計契約中的存在具有其內在的理由和必然邏輯，謹慎性原則既是企業內部契約沖突的協調機制，也是會計契約各方博弈均衡的一種制度安排。

關鍵詞：謹慎性原則；契約沖突；博弈；納什均衡

中圖分類號：F230 文獻標識碼：B

謹慎性原則最初產生于受托責任盛行的19世紀，當時由于會計人員存在強烈的災難意識，所以當涉及到對不確定事項的估計時，寧愿高估成本費用而不愿高估收入和利潤。這一習慣一直延續至今，成為當今財務會計模式下用于指導資產計價和收益確定的謹慎性原則。然而，會計界對會計核算謹慎性原則的適用性也爭議頗多，運用經濟理論的基本原理，可以對這一原則存在的科學性做出另一種解釋。

一、謹慎性原則存在的基本前提

(一)會計的不確定性

會計的不確定性是指在一種或幾種情況和處境下的最終結果是得利或損失，只有在不確定的未來事項實際發生或沒發生時，才能加以確認的會計信息。它一般來源于交易的復雜性、會計事項的不可締約性、會計程序和規則的不確定性、會計行為的不確定性及職業判斷人的有限理性。

在現實經濟環境中，總有各種意外的不確定性因素存在，使決策存在不同程度的風險。正如美國前財政部長所說，天下唯一確定的是不確定性。在經濟學中，不確定性是指可能出現的情況不止一種，但人們不知道會是哪一種情況的狀態。它包括兩種情況：一是不可知未來可能發生的事件和結果；二是雖然知道可能發生的事件和結果(這意味著有多種可能性)，但不確定其時間和概率。從不確定性的依存主體來看，可以將它分為客觀(外生)不確定性和主觀(內生)不確定性。運用到會計學上，前者主要指產生于財務會計信息系統之外的不確定性，作為會計是無法減少這種不確定性的，如企業的承諾以及與銀行有關的資金借貸往來等信用，企業在外幣業務中匯兌期限的不同而發生的匯兌損益等引起的會計信息的不確定；另外，企業的生存與發展總是和社會、環境分不開的，會計信息定會受到稅率利率、物價變動指數、通脹等因素的影響，導致企業的資產不斷發生變化。內生的不確定性指會計處理過程中產生的不確定性，主要包括會計制度的不完全性，會計處理人員的有限理性，使得當會計人員在確認、計量、記錄和報告中，因會計制度的可選擇性和自身業務水平或職業道德素質的限制和缺限，使企業的報告會計信息存在不確定性。

總之，會計的不確定性將直接影響會計信息質量，由于會計不確定性使得會計信息質量存在不確定性是必然存在的。不確定性這一普遍約束因素已經成為穩健主義這個傳統會計概念的依據。謹慎性原則是人們對會計不確定性的一種必然反應。

(二)風險的存在

在風云變換的市場大潮中，競爭和風險無時不在，無處不有。而企業既面臨機遇，又要經受考驗。對于以盈利為目的的企業來說，風險是個陰魂不散的惡魔，但受到風險威脅的企業來說，可以通過不懈的努力來取得充分的犒賞——這就是收益。風險和收益是密切相關的，風險越大，可能帶來的收益也就越大，對企業而言是動力；收益越大，隨之而至的風險也就越大，甚至會帶來更大的損失，對企業而言是壓力。所以，人們自然會采取措施，尋找一種穩健的方法來回避風險、保護自己。會計工作中的謹慎性原則就是人們所采取的一種方法。通過運用穩健的會計處理，可使企業在市場各種風險的襲擊中及時釋放風險，保持企業資產以及盈利的質量，從而使企業契約主體的契約利益得到有效保護，企業契約也可以持續存在并且得到順利履行。

應用謹慎性原則的基本依據和理由，一是會計環境中存在著大量不確定因素影響會計要素的精確確認和計量，必須按照一定的標準進行估計和判斷；二是因為在市場經濟中，企業的經濟活動有一定的風險性，提高抵御經營風險和市場競爭能力需要謹慎；三是使會計信息建立在謹慎性的基礎上，避免夸大利潤和權益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權人的利益；四是可以抵消管理者過于樂觀的負面影響，有利于正確決策。謹慎性原則是以風險的客觀存在為前提的。

二、謹慎性：企業內部契約沖突的協調機制

一個會計原則的產生也許是歷史的必然，正是現實需要它，它才有存在的價值。從現代契約理論分析，企業是一組契約關系的聯結，是一種法律虛構。締約的結果是企業家職能的分解，所有者將資源使用權交由企業管理當局經營，他們則成為企業權益的索取者。企業契約的存在是以各締約方利益關系穩固存在為前提的，然而，現代企業中各契約主體由于目標利益的不一致不可避免存在契約沖突。契約關系的存在和持續發展要求設計一種機制使他們之間的利益沖突得到緩解，會計的穩健性原則是企業內部契約沖突的緩沖器，在協調契約主體利益沖突方面發揮了重要的作用。

企業內部的契約矛盾和沖突最終都會反映到以會計信息為基礎的財務報告上。現代企業組織關系決定了企業外部各締約主體只能定期了解企業財務報告來獲取自己的契約利益以及評價管理當局履行受托責任的情況，管理當局也會定期提供財務報表和會計信息來反映企業的財務狀況，可以說，財務報表是企業契約主體利益的表達和契約關系局部均衡的結果。財務報告決定了企業契約主體的利益，但作為結果的財務報告本身受制于會計信息的生產和披露過程，不同的會計處理方法和理念會導致不同結果的財務報告，從而影響契約主體的利益，因此契約沖突會延伸到會計信息的生產與披露過程。例如，激進的會計處理方法一般會虛增資產和利潤，這會導致以當期利潤為報酬契約基礎的企業管理人員收益增加，但導致企業以財務數據為基礎的資產質量變差，會損害投資者和債權人特別是潛在的投資者和債權人的利益。而謹慎的會計處理減少當期利潤并提高以財務數據為基礎的資產質量，其對企業契約主體的利益影響正好相反。

基于會計信息對企業契約主體利益分配的基礎性作用，企業各個資源投入者要通過會計信息為依據來進行收益的分配，股東、債權人、管理當局和雇員獲得各自應得的利益。為了自身利益最大化，在契約履行過程中，他們會采取不同策略對這一“經濟后果”朝著對自己有利的目標進行單方面的影響。這里包括對會計政策的選擇、會計估計和會計職業判斷等許多方面。而這些選擇、估計和判斷標準的運用既是對會計政策的具體執行，也內含了對謹慎性原則的具體運用。會計政策的選擇等因素直接影響財富在各利益集團之間的分配，也是各契約主體關注的重要契約內容，但任何一方的非謹慎行為或過度謹慎行為會影響整個會計核算結果，以至于影響其他各方的最終經濟利益。因此，如何正確決策、適當地運用謹慎性原則，成為各締約方首先應當謹慎考慮的內容。

謹慎性原則還體現于契約的剛性，它要求會計政策盡可能平穩、一致、不隨意變更。契約的簽訂通常不可能預料到所有的偶然事件，已簽訂的契約是不可能隨著會計政策或其他環境的變化隨時變動，而且這樣的變動可能會對經營者產生無法挽回的損失，這對新政策的執行也帶來了難度。所以，從另一方面也說明經營者在締約和履行時要審時度勢、遵從謹慎性原則。

會計制度的發展和政策的制定是一個不斷博弈、不斷優化的發展過程，一項新的會計政策出臺，一般來說總會在一定程度上優于已有的政策，令企業的會計報告更加有利于相關決策人的決策，從而也在一定程度上調和了契約主體的利益沖突。但制度的發展和優化并不能完全取代謹慎性原則對企業契約主體沖突的調節，盡管會計制度設計會隨著經濟的發展而不斷完善，但對企業具有控制權的契約主體總能發現新的途徑來利用會計政策選擇為其自身謀利，使某些會計約束機制“失靈”；企業內部的契約沖突仍然存在。這樣企業契約主體仍然需要穩健性原則來規范企業的會計行為，以使各契約主體的利益大體均衡，來維持現有會計契約的存在。

三、謹慎性：會計契約各方的博弈均衡結果

會計契約各方具有不同的契約利益，各方經濟利益的實現必須通過會計信息才能得到表達和實現，加之現階段的會計信息不是完全透明的和對稱的，必然引起會計信息使用者之間、使用者與提供者之間在會計信息的生產過程存在沖突，從而產生博弈。

在以利益為基礎的企業契約主體博弈過程中，其利益爭奪的基本方式是圍繞會計信息產權問題展開。由于大多數契約主體不參與企業的經營管理，他們無法觀測和證實企業實際的產出和經濟利益。這時會計信息作為企業產出的替代變量，成為企業契約主體關注的焦點和利益博弈的關鍵。然而，會計信息一經披露，就定格了個契約主體的經濟關系和利益份額。因此，他們的利益博弈只能在會計信息的生產過程展開才具有實際意義。企業的產出會計信息由企業的經營自然狀態和會計處理方式決定，由于企業經營的自然狀態具有客觀性，契約主體對企業利益的博弈只有圍繞會計信息的生產過程展開。

這樣，不同的契約主體會從自身的利益出發，對生產會計信息的制度制定和會計方法的處理原則提出不同的要求。這就涉及到會計政策制定過程的利益博弈和企業會計處理過程的利益博弈。會計政策制定本身是一項政治程序，制定過程中沖突不可避免，代表不同契約主體利益的各方在會計準則制定過程中必然為了各自利益圍繞制度設定而討價還價，最終達到的“納什均衡”會計制度和會計處理原則，其中內含了謹慎性原則的要求。顯然，過于激進的賬務處理對經濟發展和企業各方利益都是極其不利的，這時，企業的財務狀況不再真實，廣大投資者對會計信息的可信度、真實性產生懷疑，長此以往會動搖會計及財務在決策中的重要地位，導致企業契約難以簽訂和正常履行，各契約主體無法分享由于企業這種組織合作而帶來的合作收益。這時，恰當的謹慎性符合各方利益最大化的理性預期，也實現了社會效益最大化。謹慎性原則是會計制度演進過程中的一種納什均衡制度安排，其實質是會計規則制定過程中的一種制度均衡。 謹慎性也是企業實際會計執行中博弈均衡結果。已制定的會計制度所內涵的謹慎性并不能替代會計規則執行中的謹慎性。因為會計制度作為一種契約安排其本身是不完全的，這就留下了剩余的會計規則制定權讓經營者在實際的會計處理中適當行使(謝得仁，2001)，這主要包括會計準則中未作規定的會計事項處理權以及會計政策選擇權(包括運用職業判斷的空間)。企業總體經濟利益固定的情況下，不同的會計方法選擇和職業判斷會導致企業契約方利益的不同分配格局。這時，經營者(管理當局)作為中間方，保持謹慎態度、穩健會計處理就十分必要。只有理性而公平的均衡契約各方的利益，企業內部潛在的沖突才不至于壓倒契約各方合作的本能，各方在企業里的持久利益才能得到體現。因此，穩健的會計處理由企業內部的利益博弈內生決定，是各方博弈的一種納什均衡結果。

在理想會計契約的博弈中，契約各方謹慎行事，要求會計信息適度公開，在披露時既要保證其真實性、可靠性、相關性，又要以不泄露企業的商業秘密等不可公開的信息為限，保證企業間的良性競爭，達到博弈的均衡，使契約各方的非合作博弈均衡向合作均衡發展。

四、謹慎性原則的運用

謹慎性原則與其它會計原則互為補充，在實際運用中容易和客觀性原則、一致性原則等其他原則相沖突。它容易導致低估資產、收入，高估負債、費用，從而影響到凈利潤計算的正確性。因此，應用謹慎性原則要謹慎。防止濫用或歪曲使用謹慎性原則來設秘密準備、過分提取準備、故意壓低資產或收益或故意抬高負債或費用。如何理解和把握《制度》體現的謹慎性原則的精神實質，結合企業所面臨的商業環境及投資者的理財觀念，來恰當運用謹慎性原則，是當前各企業面臨的共同課題。企業應該按照以下思路來理解和運用謹慎性原則：

1．結合企業所面臨的商業環境，在強化內部控制的基礎上充分運用謹慎性原則，減少內部會計人員運用該原則的隨意性。

2．充分兼顧投資者長期和現實利益觀念，一分為二看問題，適度運用謹慎性原則。對更關注企業長遠發展的企業，在制度允許的范圍內，應更加充分運用謹慎性原則；而對更關心投資者現實利益的企業，應慎重運用謹慎性原則；

3．積極協調財務會計處理與稅務會計處理的關系，在財務會計處理過程中充分運用謹慎性原則，在稅務會計計算納稅時嚴格按稅法規定進行納稅調整。