售價核算制增值稅會計處理方法優化變革

[摘要] 商業零售企業由于經營品種繁多、交易頻繁而金額零星，因此，長期以來一直沿用售價金額核算制。但增值稅在我國乃是價外稅，現行含稅“售價核算”在實際操作過程中存在諸多弊端。增設“應抵扣稅金”賬戶，可以解決“商品進銷差價”不實問題，而實行“進價核算，實物負責制”，能從根本上解決問題，從而保證商業零售企業會計信息的及時性、可靠性和完整性。

[關鍵詞] 含稅售價核算增值稅商品進銷差價應抵扣稅金進價核算

近年來，我國理論界和實務界對現行的生產型增值稅向消費型增值稅轉變問題作了多方面的研討，國際上實行增值稅的國家，采用消費型的占大多數，因為這種形式除可以避免對資本品的重復征稅外，還適宜采用發票扣稅法。我國在1994年稅制改革時，出于保證財政收入的考慮，采用了生產型增值稅，該形式對資本品的增值稅不予抵扣。我國目前的經濟環境與1994年相比已有很大的變化，中央和地方政府的財力有了顯著的加強，把生產型增值稅轉變為消費型增值稅將刺激我國企業的投資需求，促進企業進行設備更新和技術改造，進一步提高勞動生產率，從而保證我國經濟的持續、快速、健康發展。最近，從國家稅務總局有關負責人的講話可以看出，把生產型增值稅轉變為消費型增值稅，是將要進行的稅收改革內容之一。

現實工作中，現行商業零售企業“含稅售價核算” 存在的問題，無論是實行生產型增值稅還是消費型增值稅都存在，對此問題進行研究，具有十分重要的現實意義。

一、當前商業零售企業售價核算的實際操作方法

按照《企業會計準則——應用指南2006》、《企業會計制度》規定，對零售商業企業的庫存商品可采用進價或售價進行核算。進價核算計算準確，但由于核算工作量大，在我國經營品種繁多、交易頻繁而金額零星的零售企業長期以來一直沿用售價金額核算制。該方法計算簡便易行，實際工作中，“庫存商品”賬戶按含稅售價記賬；購入商品的進價與含稅售價之間的差額記入“商品進銷差價”賬戶；商品銷售時，為了減化核算手續，平時按含稅售價確認商品銷售收入和結轉已銷商品的銷售成本；月末計算出銷項稅后將含稅的商品銷售收入調整為不含稅的銷售額，并按含稅的商品進銷差價率計算已銷商品應分配的商品進銷差價，再將商品銷售成本調整為進價成本。

二、含稅售價核算在實務中存在的弊端

1.商業零售企業庫存商品按含稅售價記賬，使得“商品進銷差價”賬戶中的差價和稅額不分。進銷差價既包括了進銷價格的差額，同時也包括了銷項稅額，但實際上，我國的增值稅乃是價外稅，銷項稅額與商品進銷差價（商品不含稅銷售價與不含稅進價的差額）無關。商品進銷差價包含了不作為商品銷售收入的應向消費者收取的增值稅額，與商品進銷差價的科學含義相悖；另外商品進銷差價不等于毛利，其進銷差價率也不等于毛利率，不利于會計核算和經營管理中對“商品進銷差價” “商品進銷差價率”指標的使用；也使得會計核算工作復雜化。

2.實際工作中，銷售方為了減少結算風險，一般都在實際收到貨款和按貨款金額計算出增值稅，并開出專用發票時反映銷售的實現。這樣，使得購貨方的購進商品和購貨發票往往不能夠同時取得，有的零售企業購入的商品已售出，但尚未支付貨款，就不能及時辦理驗收手續和反映購進情況，也就難以及時確定商品進銷差價，按稅法規定，其進項稅額不得作為納稅人當期的進項稅額加以抵扣。

3.由于市場競爭激烈，在現實生活中，零售企業采用折扣方式甚至采取不正當削價手段是時常發生的事，雖然國家稅務總局在《增值稅若干具體問題的規定》(國稅發[1993]154號)中做出過相關規定，但據了解實際操作中某些企業的處理仍不是很規范，當其購進商品削價后的不含稅售價低于原進價時，按不含稅售價和規定的增值稅率計算出的銷項稅額就會小于該商品的進項稅額，該商品不足以抵扣的進項稅額就必須由其他商品的銷項稅額來抵扣。

三、變革思路

1.增設“應抵扣稅金”賬戶，并完善“庫存商品” 、“主營業務收入”賬戶的核算內容，以解決“商品進銷差價”不實問題。在售價核算制下，以不含稅售價與購進價格作為“商品進銷差價”，增設“應抵扣稅金”一級賬戶，其性質為備抵賬戶，用來核算庫存商品中尚未實現銷售的商品所對應的增值稅銷項稅額，即待實現的商品銷售額與適用增值稅率計算的銷項稅額，貸記本科目，結轉銷售成本時，再借記本科目；該賬戶的貸方余額表示結存商品應實現的銷項稅額。“庫存商品” 賬戶借方包含三項內容:①商品的進價金額;②商品的進銷差價;③尚未實現銷售的銷售稅額。（其中①、②之和即為商品的售價金額，③是應抵扣稅金部分）；“主營業務收入”賬戶貸方發生額為企業獲得的不含稅銷售收入。 這樣做，既保證了“售價核算，實物負責制”的實施，也能滿足《增值稅暫行條例》的要求。通過增設的“應抵扣稅金”賬戶，庫存商品中尚未實現銷售部分對應的銷項稅額能夠對應關系清晰明確，有利于進銷差價按類別核算和分類管理，能簡化核算工作量，提高效率，還便于日后復核。而且增設“應抵扣稅金”賬戶也符合會計準則關于“在不影響會計核算和會計報表指標匯總，以及對外提供統一的會計報表格式的前提下，可以根據實際情況自行增設、減少或合并會計科目”的規定。具體會計處理例釋：

某商業零售企業為增值稅一般納稅人（小規模納稅人無需設置“應抵扣稅金”賬戶），適用增值稅稅率為17％，其購進商品一批，取得的增值稅專用發票上注明貨款為100萬元，稅款17萬元，相關款項已通過銀行付妥。該批商品已到達并驗收入庫，商品進銷差價率為10％。本月實現含稅銷售收入81.90萬元，收到的貨款已存入銀行。其相關會計處理如下：

①購進商品支付款項時，借：物資采購 100萬元，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17萬元，貸：銀行存款 117萬元。

②商品驗收入庫時，借：庫存商品 128.70萬元[100×（1＋10％）×（1＋17％）]，貸：物資采購 100萬元，商品進銷差價 10萬元（100×10％），應抵扣稅金 18.70萬元。

③實現銷售收入時，借：銀行存款 81.9萬元，貸：主營業務收入 70萬元，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）11.90萬元。

同時按商品不含稅售價結轉銷售成本、按上筆分錄的銷項稅額（含稅售價金額與不含稅售價金額之差）沖轉應抵扣稅金，借：主營業務成本70萬元，應抵扣稅金11.90萬元，貸：庫存商品 81.90萬元。

④結轉進銷差價。月末按《企業會計準則——應用指南2006》結轉和分攤進銷差價時，注意應將“庫存商品”賬戶的余額部分調整為不含稅的余額計算進銷差價率。差價率＝月末分攤前“商品進銷差價”科目余額÷[“庫存商品”科目余額÷（1＋適用增值稅稅率）＋“主營業務收入”科目貸方發生額]；本月已銷商品應分攤的進銷差價＝本月“主營業務收入”科目貸方發生額×差價率。

假設無期初余額，該企業差價率＝10÷[（128.70－81.9）÷（1＋17％）＋70]＝9.09％；本月已銷商品應分攤的進銷差價＝70×9.09％＝6.36萬元。借：商品進銷差價 6.36萬元，貸：主營業務成本 6.36萬元。

⑤結轉利潤時，借：主營業務收入 70萬元，貸：本年利潤 70萬元；借：本年利潤 63.64萬元(70-6.36)，貸：主營業務成本 63.64萬元。

⑥會計期末編制資產負債表時，應將“庫存商品”賬戶借方余額抵減“商品進銷差價”賬戶貸方余額，同時扣除“應抵扣稅金”賬戶貸方余額，即[（128.70－81.90）－（10－6.36）－（18.70－11.90）]＝36.36萬元，與有關項目進行合并，將其結果填列于“存貨”項目。

2.進一步完善企業會計制度，規范憑證的傳遞工作，加強稅收征管。同時應規范專用發票的傳遞，商品采購時，采購員應及時向供貨方取得專用發票。確實無法取得的，采購員應及時通知會計等有關部門該商品的采購價格，以及是否含稅等情況，以便于企業收到商品后能盡快確定商品的售價和商品進銷差價。零售企業對折扣、削價商品要嚴格審批手續，當折扣、削價后的售價低于其原進價時，對于折扣、削價后售價低于原進價部分所對應的無法抵扣的商品進項稅額不應抵扣其他商品的銷項稅額，應做進項稅轉出處理，記入企業的“營業外支出”賬戶核算；對此，稅務部門應加強稽查，使企業無法利用折扣、削價商品來逃避其應承當的稅負。

3.有條件的零售企業應實行“進價核算，實物負責制”，可以從根本上解決問題。售價核算制在手工操作條件下在一定程度上解決了零售企業商品品種繁多、交易零星的困難，但在實際工作中其弊端已日益突現，諸如不能適應市場經濟下企業經營方式的多樣化；不利于庫存商品的管理，容易給不法之人鉆空子；存貨計價、商品銷售成本和銷售毛利計算缺乏準確性；財務信息反饋遲緩，不能利用現代化手段進行信息的收集、整理、加工和檢索等。當今計算機的應用已日益廣泛，可以利用計算機強大的數據處理能力，具體實行“單品進價核算，實物負責制”通過計算機網絡各系統接口，將公司的進銷存各種數據自動鏈接過渡到賬務處理等模塊中，通過統計隨時可得到當月的商品進價成本、進項稅額、銷項稅額、銷售利潤、銷售成本和儲存情況。管理者可以根據計算機所提供的進銷存數據及時了解企業經營動態，調整經營策略，提高經濟效率；稅務部門可利用計算機提供的有關數據對企業的稅負情況實施及時監控。

加入WTO 意味著我國企業在必須遵守國際慣例的前提下，全面融入風云變幻的國際競爭，所有的企業將失去政府的特殊保護，商業零售企業應積極采用國際通行的會計處理方法，不斷提高自身競爭能力，遵紀守法，對國家做出應有的貢獻。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。