論預先定價制度在博弈論基礎上的利弊分析

[摘要] 通過博弈論的分析，預先定價制度的采用大大降低了稅務管理機關同跨國公司關于轉讓定價產生爭議的可能性，從而提高了雙方的工作效率。該制度的缺陷在于較難達成預先定價協議。

[關鍵詞] 預先定價博弈論利弊分析

一、博弈論簡述

作為20世紀最重要的社會科學成果之一，博弈論深刻地影響著人們對人類社會運行模式和制度建構的思考。由于博弈論的抽象性、統一性和普通性，它被認為是一種“社會物理學”。博弈論建立在個體理性決策（所謂一人博弈）理論的基礎上，眾所周知一個人理性地選擇最優行動，只要按照他的信念，這個行動最大化其預期效用函數。作為研究“理性人的互動行為”的科學，博弈論至少有四個基本特征：（1）群體性，我們生活在群體這中，并相互發生影響；（2）互動性，事情的最終結局取決于所有人的行動；（3）策略性，每個人都認識到并考慮到這種相互依賴性；（4）理性，每個人選擇行動的時候要針對對手的可能行動而選擇一個最優對策。至于博弈的定義，事實上至今還沒有一個權威的對博弈的界定。我們不妨認為博弈就是各個理性的主體為謀求自己最大化的利益而進行的互動行為或互動過程。轉讓定價行為的參與雙方即跨國公司與稅務機關的互動過程就是一個博弈過程。

二、博弈論基礎上的轉讓定價行為分析

對于跨國公司，通過對各種信息的分析并結合歷史經驗，它既可能采取轉讓定價來轉移利潤，也可能不采取。是采取還是不采取，對于跨國公司是一種決策，但是我們來觀察之，則是一個充滿不確定性的事件。我們用數量（即概率）來描繪這種事件的各個可能性。假設跨國公司采用轉讓定價轉移利潤的概率為p1，不采用的概率則為p=1-p1。同時，如果跨國公司采用了轉讓定價的方法，在該東道國會減少稅負支出，這一數值我們假定為t。但是我們應考慮到，如果該避稅的行為被稅務機關發現，則不僅少繳的稅款t會被要求補繳，而且還要求繳納罰款，假設這一數值為f。我們對跨國公司通過轉讓定價轉移利潤的行為用概率來描述，設其被發現的概率為p2，不被發現的概率則為1-p2，對于稅務機關，我們將其稅務管理工作劃分為兩種，一種是一般性的稅務管理工作，工作費用假設為C1，另一種為專門對轉讓定價進行審計的工作，其工作費用為C2=C1+△C，△C>0。對于△C>0是顯而易見的，因為我們對于轉讓定價行為進行審查，除了平時的稅務檢查要求外，還需對轉讓價格的相關信息（如可比交易、轉讓價格制定依據等）進行審查，這種額外的工作費用支出即為△C。面對一家跨國公司的轉讓定價行為，稅務機關有兩種選擇，即進行審計和不進行審計。設稅務機關采取專項審計行動的概率為1-p0。當稅務機關決定進行審計時，有兩種結果：可能會找到問題，可能發現不了問題。如前面所述，稅務機關發現問題的概率即跨國公司的轉移利潤的行為被發現的概率依上面所設為p2，而發現不了的概率為1-p2。這樣就有四種組合：（1）企業沒有采用轉讓定價轉移利潤，稅務機關也沒有進行轉讓定價的專項審計；（2）企業沒有采用轉讓定價轉移利潤，但稅務機關進行了轉讓定價的專項審計；（3）企業采用了轉讓定價轉移利潤，稅務機關進行了轉讓定價專項審計；（4）企業采用轉讓定價轉移利潤，稅務機關沒有進行轉讓定價專項審計。

第一種組合中，企業沒有采用轉讓定價轉移利潤，其概率為;稅務機關沒有進行轉讓定價的專項審計，概率為。在這種組合下，企業獲得的利益為0，稅務機關獲得了正常的稅收利益，其值為。

第二種組合中，企業沒有采用轉讓定價轉移利潤，其概率為；稅務管理當局進行了專項轉讓定價審計，其概率為。在這種組合下，企業獲得的利益為0，而稅務管理當局的收益為。

第三種組合中，企業采用轉讓定價轉移利潤，其概率為；稅務機關進行了轉讓定價專項審計，其概率為。在這種組合下，企業獲得的利益分為兩種情形，如果企業的轉移利潤行為被發現，其概率為，則企業的利益為，如果企業的轉移利潤的行為沒有被發現，其概率為，則企業所獲取的利益為。將這兩種情形綜合一下，借用收益期望的概念，那么企業在這種組合下的預期收益為。從稅務機關角度來計算利益，如果它沒有發現轉讓利潤行為，那么它的利益為，發生此種結果的概率為;如果它發現轉讓利潤行為，那么它的利益為，發生該情形的概率為，綜合起來，稅務管理機關在這一組合下的預期稅收利益為。

第四種組合中，企業采用轉讓定價轉移利潤，其概率為，稅務機關沒有進行轉讓定價專項審計，其概率為。在這種組合下，企業所獲得的利益為稅收利益，而稅務管理機關沒有進行轉讓定價的專項審計，僅僅是做了一般性稅務管理，其利益為。

然后找出稅務機關進行專項的轉讓定價行為的審計與不進行專項的轉讓定價行為的審計的均衡點，在這一點稅務機關無論做出何種選擇，其預期的稅收利益相當。即稅務機關采取對轉讓定價行為進時專項審計時的稅收利益預期與不采取該措施時一樣。則有:得出，再次找出跨國公司采用轉讓定價行為轉移得利潤與不采用轉讓定價行為轉移利潤的不同決策的均衡點，在這一點上，無論跨國公司做出何種選擇，其預期的稅收利益相當，即跨國公司采用轉讓定價行為轉移利潤與不采用轉讓定價行為轉移利潤的預期稅收利益一致，則有： 得出。

我們可以得出以下結論，稅務管理機關進行專項轉讓定價審計的概率大于等于時，跨國公司傾向于不采用轉讓定價的方式轉移利潤，反之，當稅務管理機關進行專項轉讓定價審計的概率小于時，跨國公司傾向于采用轉讓定價的方式轉移利潤。而且表征稅務機關對轉讓定價進行專項審計的成功率的越大，越小，越容易落在均衡點右邊，即較容易使，從而跨國公司不傾向于使用轉讓定價轉移利潤。采用同樣的分析方法，我們可以得出表征節省的稅收收益的越大，跨國公司越傾向于采用轉讓定價法實現避稅;表征稅務機關對跨國公司的濫用轉讓定價行為的罰款數額越大，跨國公司越不傾向于采用轉讓定價法實現減少稅負支出。

我們同樣可以得出，當跨國公司采用轉讓定價的概率大于或等于時，稅務機關傾向于采取對轉讓定價行為進行專項審計的措施。反之，當跨國公司采用轉讓定價的概率小于時，稅務機關傾向于不對該轉讓定價行為進行專項審計的措施。另外，表征稅務機關進行轉讓定價專項審計的額外成本支出越大，其均衡值越大，很容易小于，這時稅務機關不傾向于對轉讓定價行為進行專項審計。采用同樣的分析方法，我們可以得出，稅務機關發現跨國公司有轉讓定價的行為的概率越大（用表征），則稅務機關越傾向于采取對轉讓定價行為進行專審項計；跨國公司被查出有濫用轉讓定價行為遭受罰款的數額越大，稅務管理機關越傾向于對轉讓定價行為采取專項審計。

通過以上簡單分析，預先定價制度的建立降低了跨國公司采用轉讓定價降低稅的負的可能性，也降低了稅務機關采取措施對跨國公司的轉讓定價行為進行專項審計的可能性。這兩者可能性的同時降低必然降低了稅務管理機關同跨國公司發生爭議的可能性。

三、預先定價制度的利弊分析

預先定價制從根本上改變了稅務機關的工作方式，它將稅務管理部門的事后審計與調整變為了事先約定。這一制度的運行是建立在這樣一個推論的基礎上，如果某跨國公司的內部交易在事前經稅務機關認定為符合正常交易原則，不需要進行糾正與調整，從另一個角度講，即跨國公司內部交易的轉讓定價的方法與原則在事前得到了稅務機關的認可，那么跨國公司在以后具體進行轉讓定價行為中就不會違背正常交易原則，稅務機關也不用介入進行專項調查、審計，以及事后的調整。這一制度既有助于保護納稅人的合法經營，也有利于稅務機關的依法征稅，對雙方均提供了極大的便利。我們說預先定價制度具有優點，是相對于傳統的稅務管理部門在事后介入調查與調整的工作方式。

1.這些優點主要表現在以下方面：

（1）對于企業而言，預先定價制度有利于企業的經營決策，因為明確了稅務管理機關對本公司轉讓定價行為的態度，可以大大降低同稅務機關就該問題發生爭議的可能性。我們知道，在企業進行戰略制定與經營決策時，稅務問題是必須加以考慮的環節。企業管理者們進行決策時，對于可能發生的稅務糾紛往往都是小心翼翼、謹慎對待的。例如對于轉讓定價問題，他們清楚地知道，一旦面臨稅務機關的審計與調整，公司將面臨諸多麻煩:一是公司的相關人員要配合稅務管理人員的工作，提供相關的資料，有時還要接受稅務管理人員的詢問，這顯然對公司的正常工作秩序造成了影響；二是一旦稅務管理人員認定企業的轉讓定價行為違背了正常交易原則，需要調整，那么企業的相關工作會受到更大的影響。企業對于稅務機關的決定自然要予以配合，進行相關的調整，并根據相關規定要繳納一定的罰金。如果關聯交易的另一方不能依照已方的調整進行相應調整，那么還很可能發生雙重征稅，導致公司經濟上的損失。此外如果企業對于轉讓定價行為的分寸把握得不適當，頻頻發生被稅務機關調整的事情，會惡化公司同稅務機關的關系有時甚至會影響到公眾對該公司的誠信評價。而預先定價制度的出現將極大地緩解企業的決策者們在進行經營決策時因考慮到稅務問題而面對的壓力。他們的壓力將隨著預先定價協定的簽訂而釋放掉相當部分。他們在進行決策時，主要是在轉讓定價的決策時，對于自己行為的后果及稅務機關對自己這一行為的反應將會有一個穩定的預期。不穩定的預期就是不確定性，就是風險。換句話說，企業進行轉讓定價的風險大大降低了。

（2）對于稅務管理部門而言，預先定價制度極大地提高了他們的效率，并降低了工作費用支出。

（3）從整個國家與整個社會來講，使用預先定價制度，有利于節約社會資源與提高社會整體的運行效率。稅務機關的加工費用的開支來源于國家稅收，來源于納稅人繳納的稅款。跨國公司的一部分收益也會轉移為國家稅收。因此預先定價制度幫助跨國公司與稅務機關都減少了費用支出，該制度可說是促進了整個社會福利的提高。

（4）該制度有助于跨國公司提高在稅收征管關系中的地位。在傳統轉讓定價的審查與調整制度中，稅務機關同跨國公司是一種征收與被征收、監管與被監管的不平等的關系，稅務機關具有明顯的強勢地位。但預先定價制度改變了這一狀況，雙方之間的權利義務大部分都為協議所明確，在履行合同與執行合同方面，雙方處于相對平等的地位。通過預先定價協議，跨國公司獲得了比平常更高的、表現在征納關系中的法律地位。之所以對地位加以“法律”的修飾，是因為預先定價協議一經生效，便產生了法律效力，雙方在協議中約定的權益受到東道國國內法的保護。

2.預先定價制度的缺點也是顯而易見的，主要表現在以下幾個方面：

（1）不利于保護跨國公司在生產經營中的商業秘密。這里的商業秘密并不局限于企業自行開發的技術秘密，還包括企業在生產經營各個環節不愿意為企業外的人所知曉，并確能給企業的利益造成影響的信息，如競爭戰略、銷售渠道等。根據預先定價制度的要求，跨國公司在申請同稅務機關簽訂預約定價協議時，需要提交大量的信息資料，包括：協議草案涵蓋的交易、產品、經營活動或某種安排；與上述交易或安排有關的企業和常設機構，涉及的關聯企業的組織結構、歷史、財務報表數據、職能和資產等信息，市場狀況的一般分析，對采用協議規定的轉讓定價方法后產生的附加稅收問題所作的評價等。這些信息若為競爭對手知曉，將產生直接的或潛在的利益損失。如果該預先定價協議最終沒有達成，但根據稅收管理人員的職業操守，他們需要為納稅人保守商業上的秘密，這有點類似于合同法上的“締約過失責任”。在預先定價協議簽訂時，雙方往往還會在協議中約定保守商業機密的義務與責任。但是，無論如何，跨國公司的這些機密信息，一旦透露給包括稅務機關在內的另外的人，畢竟多了一條泄露機密信息的可能途徑，這些商業上的機密面臨更多的被泄露的風險。

（2）預先定價協議約束的剛性使跨國公司轉讓定價行為的適應性受到影響。正所謂“成也蕭何，敗也蕭何”。預先定價協議的簽署一方面明確了跨國公司與稅務機關對于轉讓定價行為的合理預期，降低了跨國公司履行轉讓定價行為的不確定性與風險。這些都是依賴協議背后法律的強大力量來實現的。然而另一方面，跨國公司一旦選擇了某一種或某幾種轉讓定價的方式，就不能輕易的改變，這同樣是協議背后強大的法律的要求。這種協議的法律效力剛性在現實中對跨國公司的危害在于：隨著某國內或全球政治、經濟、軍事、市場的變化，這種變化有時是瞬間發生的，跨國公司出于全球利益的考慮，需要采取新的轉讓定價的方式，而這種改變是預先定價協議所不允許的。這就是預先定價協議法律效力的剛性同跨國公司適應市場環境變化的靈活性需求的矛盾與沖突。

（3）預先定價協定從簽署到執行難度都很大。預先定價協定在簽訂前要做大量的準備工作，在跨國公司方面，要準備各種資料、文件、包括歷年的財務信息、往年的轉讓定價情況及市場的分析等。對于稅務機關而言，簽訂一份預先定價協議是需要非常慎重的事情，它需要集中大量的人力來研究跨國公司報上的材料，有時候，可能自己的人才儲備不夠，需要借助“外腦”的力量，在有些國家，簽訂預先定價協議需要聘請相當數量與預先定價協議內容有關的專家。以美國為例，他們經常要邀請國際首席法律顧問聯合會技術部門的律師、代理機構的經理和項目經理、經濟學家、精通稅收協定條款的稅收專家等專業人士來共同參與協議的簽訂，這些專家們共同構成稅務機關簽訂預先定價協定的“智囊團”，當然這些專家的咨詢費肯定價格不菲。整個預先定價協議的簽訂完成往往需要拖很長時間，美國國內稅務署的報告顯示，在美國，2002年完成一件預先定價協議的平均時間為25個月，而2001年為23.3個月，2000年為24個月。在2002年新達成的85個預先定價協議中，29個在12個月內完成；36個月時超過25個月，其中6個用時4年以上，3個5年以上，2個6年以上。之所以簽訂一項預先定價協議往往要打曠日持久的“持久戰”，是因為該協議直接關系到一國的稅收利益和稅法的權威。在立法上，各個國家往往為預先定價協議的達成做出了嚴格的程序上的規定;在執法上，各個稅務機關對此大都持非常謹慎的態度。稅務管理部門作為一國稅法的執行者和國家稅收利益的維護者，他們花費很長的一段時間來審慎地處理預先定價協議的事情，是未可厚非的。但是在如此長的時間內要投入大量人力、物力，并且長期面對協議是否能簽訂成功的不確定性的考驗，對于任何跨國公司都不是一件令人愉快的事情。還有在有些國家簽訂一項預先定價協議要交高昂的費用，在美國，根據公司規模不同，預先定價協議的初期費用為5000美元～25000美元，以后定期更新費用為5000美元～7500美元。當然在有些國家，跨國公司不需繳納這樣一筆費用，因為那些國家的稅務機關認為簽訂預先定價協議是他們稅收管理工作的一部分。

通過以上預先定價制的分析，我們發現該制度的缺點集中在預先定價協議簽訂以前的階段，一旦該協議成功達成，給雙方帶來的好處是顯而易見的。這恐怕也是該制度迅速在各個國家得到采用的原因之一吧。

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