淺析《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的特點(diǎn)

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的需求，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍由法定審計(jì)向企業(yè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，原有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系框架已不能滿足業(yè)務(wù)多元化的需求。為了適應(yīng)我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公共利益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬訂了《中國注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等22項(xiàng)準(zhǔn)則，修訂了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》等26項(xiàng)準(zhǔn)則。現(xiàn)行的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》等相關(guān)準(zhǔn)則同時(shí)廢止。這一準(zhǔn)則體系較以往的準(zhǔn)則在多方面有了改進(jìn)和創(chuàng)新，它的發(fā)布標(biāo)志著我國已建立起一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化 國際趨同 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

1. 中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系完善了現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則體系

為了適應(yīng)我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。

1.1 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架的重構(gòu)

中國注冊會計(jì)師協(xié)會將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”。中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

1.2 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系名稱的改進(jìn)

原獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第５號——盈利預(yù)測審核》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第１０號——會計(jì)報(bào)表審閱》等等，導(dǎo)致以審計(jì)準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。因此，新的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q，將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”。

1.3 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋的現(xiàn)實(shí)和潛在的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域更寬泛

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)深入發(fā)展，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)類型也由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)逐漸擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)。現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏包括鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)、要素等在內(nèi)的框架性規(guī)定，已越來越無法滿足注冊會計(jì)師執(zhí)行各類業(yè)務(wù)的需要。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建立彌補(bǔ)了這一空白，因?yàn)橹貥?gòu)后的中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系顯然不只是換了一個(gè)名稱，而是在更大的范圍和程度上滿足了注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的要求。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋現(xiàn)實(shí)的和潛在的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，包括審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，還包括保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

1.4 創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的編號

目前審計(jì)準(zhǔn)則是按發(fā)布時(shí)間順序編號的，看起來不連續(xù)，尤其沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間順序編號帶來的弊端，現(xiàn)按照會計(jì)科目編號原理進(jìn)行了編號。新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則：“1”代表審計(jì)準(zhǔn)則，“2”代表審閱準(zhǔn)則，“3”代表其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，“4”代表相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，“5”代表質(zhì)量控制準(zhǔn)則。百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類。十位數(shù)和個(gè)位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號。例如，第1311號（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“1”表示該準(zhǔn)則為審計(jì)準(zhǔn)則，百位數(shù)的“3”表示該準(zhǔn)則屬于審計(jì)證據(jù)類的準(zhǔn)則，十位數(shù)的“1”表示獲取審計(jì)證據(jù)的某一小類，個(gè)位數(shù)的“1”表示該小類準(zhǔn)則的序號。

2. 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系對內(nèi)部控制評估和實(shí)質(zhì)性測試提出新要求

注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系對內(nèi)部控制評估和實(shí)質(zhì)性測試有了規(guī)范，也對審計(jì)人員有了新要求。

2.1 提出內(nèi)部控制評估的新要求

內(nèi)部控制系統(tǒng)是指一個(gè)單位的各級管理部門，為了保證經(jīng)濟(jì)資源的安全完整，確保經(jīng)濟(jì)信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)行為，控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，利用單位內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)模化、系統(tǒng)化，使之組成一個(gè)嚴(yán)密的、較為完整的體系。

內(nèi)部控制評估包括控制環(huán)境評估、會計(jì)系統(tǒng)評估和控制程序評估三方面。由于內(nèi)控機(jī)制能否發(fā)揮作用受外部環(huán)境影響較大，特別是管理當(dāng)局的態(tài)度，故審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解控制環(huán)境以評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。而且審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解會計(jì)系統(tǒng)，以識別和理解被審計(jì)單位交易和事項(xiàng)的主要類別和發(fā)生過程，了解重要的會計(jì)憑證、賬簿記錄以及會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，了解重大交易和事項(xiàng)的會計(jì)處理過程。

2.2 闡明了內(nèi)部控制評估與實(shí)質(zhì)性測試的關(guān)系

對內(nèi)部控制制度有效性進(jìn)行的測試和評價(jià)可分為兩個(gè)階段：（1）對各項(xiàng)內(nèi)部控制的有關(guān)方法措施是否得到切實(shí)執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)，一般稱之為符合性測試。（2）對內(nèi)部控制制度可靠性進(jìn)行綜合性評價(jià)，以最終作出是否依靠內(nèi)部控制制度的決定。符合性測試是相對實(shí)質(zhì)性測試而言的概念，通過測試以確定被審計(jì)單位是否按規(guī)定運(yùn)用了這些控制措施。實(shí)質(zhì)性措施也稱實(shí)質(zhì)性審查，是指注冊會計(jì)師對具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)記錄和實(shí)存數(shù)額的審計(jì)，以獲得關(guān)于業(yè)務(wù)或活動(dòng)的會計(jì)處理及有關(guān)賬面余額是否真實(shí)準(zhǔn)確、合規(guī)合法的證據(jù)。注冊會計(jì)師還必須對內(nèi)部控制制度作出綜合評價(jià)，為科學(xué)地確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)范圍和方法提供可靠的依據(jù)。

2.3 實(shí)質(zhì)性測試的變化

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系要求注冊會計(jì)師針對重大的各類交易、賬戶余額、披露等實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，不得將實(shí)質(zhì)性測試只集中在例外事項(xiàng)上。而且執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系還要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動(dòng)地識別和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

3. 審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求

3.1 新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容

注冊會計(jì)師的審計(jì)方法或者說審計(jì)模式總是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會要求的變化和被審計(jì)單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計(jì)準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要缺陷就在于注冊會計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境但忽略其所處的外部環(huán)境，重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽略其固有風(fēng)險(xiǎn)，而事實(shí)上，我國注冊會計(jì)師目前面臨的情形卻是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計(jì)單位的性質(zhì)，被審計(jì)單位對新政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)壓力，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系為了更好地指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定了專門的準(zhǔn)則，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；確立了新的審計(jì)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的新含義及其組成

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師對能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。

4. 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系對資本市場的影響

4.1 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系改善了市場環(huán)境，將提高資本市場的效率

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中兩項(xiàng)關(guān)于質(zhì)量控制的準(zhǔn)則，分別對歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制進(jìn)行了全面規(guī)范，與現(xiàn)有的《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》相比，這兩項(xiàng)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對會計(jì)師事務(wù)所必須建立的質(zhì)量控制政策和程序制定了更為細(xì)化的規(guī)定。特別是新準(zhǔn)則明確規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)至少每三年選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行自我檢查，并且檢查的范圍應(yīng)涵蓋每個(gè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的業(yè)務(wù)，還明確規(guī)定了對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的要求。

中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的出臺一方面約束了審計(jì)師的審計(jì)行為，另一方面也豐富了審計(jì)證據(jù)，使其在出據(jù)審計(jì)報(bào)告時(shí)有章可尋，對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提高起到了相當(dāng)重要的作用。而執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系與國際趨同意味著審計(jì)過程更可信，審計(jì)師提供的信息更可靠，交易風(fēng)險(xiǎn)下降，維護(hù)了資本市場應(yīng)有的公開、公平、公正秩序，從而提高了資本市場的效率，改善了市場環(huán)境。

4.2 審計(jì)意見影響資本市場投資者的決策

4.2.1 籌資方面

如果CPA對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性予以肯定，即發(fā)表無保留意見，投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)會相對較小。如果CPA發(fā)表無保留意見以外的審計(jì)意見，投資者對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度就會降低或者完全不會信賴，投資風(fēng)險(xiǎn)就會相對較大。此時(shí)，根據(jù)“投資者是風(fēng)險(xiǎn)厭惡者”假說，投資者就會全部或部分地拋售該公司的股票，這樣，企業(yè)籌集資金就會發(fā)生困難。一個(gè)企業(yè)要滿足日益擴(kuò)大的生產(chǎn)的需要，必須籌集到大量的資金。在激烈的競爭中，各上市公司總是試圖以盡可能低的籌資費(fèi)用來獲得盡可能多的資金。而上市公司被發(fā)表保留意見或無法表示意見或否定意見后，即使能籌集到資金，其籌資費(fèi)用也會很高。

4.2.2 投資方面

若投資者只想做小股東，他就要根據(jù)CPA的審計(jì)意見仔細(xì)研究上市公司的真實(shí)情況，以免糊里糊涂地被大股東操縱。若投資者要做大股東，了解上市公司的經(jīng)營情況、資金占用情況就變得更為重要。因?yàn)橥顿Y者把大部分的資金都投資在該公司，一旦該公司出現(xiàn)問題，投資者損失將非常大。

4.2.3 利潤分配方面

不同的股利政策會對股價(jià)產(chǎn)生不同的影響，因?yàn)樗鼈鬟f給股東關(guān)于企業(yè)發(fā)展和經(jīng)營狀況的某些信息若加入注冊會計(jì)師的審計(jì)意見這一因素，股利政策對股價(jià)的影響就尤為復(fù)雜。即當(dāng)審計(jì)意見公布后，若是無保留意見，在股利政策不變的情況下，股價(jià)基本保持在審計(jì)意見尚未公布時(shí)的股價(jià)。在公司改變股利政策時(shí)，股票價(jià)格的升降會呈現(xiàn)規(guī)律變化。但若CPA發(fā)表保留意見、否定意見、無法表示意見，即使公司股利政策不變，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)厭惡假說，投資者會或多或少地拋售股票，股價(jià)就會相應(yīng)下。而股價(jià)的升降，上市公司的價(jià)值也會隨之升降，故上市公司想要穩(wěn)定股價(jià)，就要增發(fā)股利或采取別的措施。

4.3 審計(jì)鑒證服務(wù)提高了資本市場的有效性

資本市場中交易的復(fù)雜化和財(cái)務(wù)會計(jì)信息的專業(yè)化，使得投資風(fēng)險(xiǎn)越來越大。投資風(fēng)險(xiǎn)的提高和投資領(lǐng)域的日益擴(kuò)大，促使投資者越來越追求投資決策的理性化，其中包括對融資企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)信息的正確理解和使用。面向資本市場融資的企業(yè)為了取得社會公眾投資者的信任，需要委托專門從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所為其會計(jì)信息提供公正性的鑒證服務(wù)。

注冊會計(jì)師的審計(jì)鑒證應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)鑒定過程和出具鑒定意見。經(jīng)過審計(jì)鑒定過程，注冊會計(jì)師應(yīng)將其審計(jì)意見以審計(jì)報(bào)告的形式向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人和公眾投資者報(bào)告。注冊會計(jì)師的審計(jì)意見實(shí)際是注冊會計(jì)師對待被審計(jì)單位財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告態(tài)度，因此作為理性的投資應(yīng)借以正確地理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和盈利狀況，分析自身的投資風(fēng)險(xiǎn)。

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