論新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

［摘要］本文首先對(duì)國(guó)際上的三種會(huì)計(jì)研發(fā)費(fèi)用處理方式進(jìn)行了介紹，并對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了剖析，為了防止企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行盈余操縱，作者提出了相應(yīng)的建議。

［關(guān)鍵詞］研發(fā)費(fèi)用 資本化 有條件資本化

知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，創(chuàng)新是一個(gè)企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。我國(guó)2006年通過(guò)的“十一五規(guī)劃”明確要求把提高增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力作為科技發(fā)展的戰(zhàn)略基點(diǎn)和調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的中心環(huán)節(jié)。這表明，將有越來(lái)越多的企業(yè)將在研發(fā)方面大力投入，而在會(huì)計(jì)核算中如何處理由此產(chǎn)生的費(fèi)用將會(huì)直接影響到企業(yè)的業(yè)績(jī)及經(jīng)營(yíng)者的信心。因此，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的探討具有重要意義。

一、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的歷史回顧

國(guó)際上，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理主要有全部費(fèi)用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國(guó)，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理也經(jīng)歷了這三個(gè)階段，其歷史沿革表現(xiàn)如下：

1.資本化階段。我國(guó)1993年7月1日開始實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第27條規(guī)定：“在會(huì)計(jì)核算上，購(gòu)入或按法律程序取得的無(wú)形資產(chǎn)支出通常都予以本金化，在企業(yè)的各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂薄Ｒ虼耍穗A段我國(guó)對(duì)研發(fā)支出采取的是一種資本化的會(huì)計(jì)處理方式。

2.全部費(fèi)用化階段。我國(guó)2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；在研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等直接計(jì)入當(dāng)期損益；已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用，在該無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得專利權(quán)時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化”。由此可見(jiàn)，在這一階段，研發(fā)費(fèi)用被全部計(jì)入當(dāng)期損益。

3.部分資本化費(fèi)用階段。2006年2月25日頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》第七條、第八條、第九條規(guī)定:“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目階段的支出，能夠證明符合相關(guān)條件時(shí)，可進(jìn)行資本化處理，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”。可知，新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理采納的是有條件資本化方法。

二、新準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理及可能存在的問(wèn)題

新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理較以前的費(fèi)用化處理方式更嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。其優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)如下:

1.符合真實(shí)性原則。這種方法將資本化的開發(fā)費(fèi)用列入賬簿，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，可以使會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)在研發(fā)方面的投資力度及研發(fā)項(xiàng)目預(yù)期收益等真實(shí)信息，客觀地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，有利于投資者做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段。開發(fā)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于它是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，經(jīng)過(guò)可行性分析，能夠確定其為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)這種經(jīng)濟(jì)利益可以可靠計(jì)量時(shí)，就可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。這種做法充分考慮了研發(fā)投資活力的風(fēng)險(xiǎn)性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。將開發(fā)費(fèi)用支出資本化，可避免將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化而導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)減少的現(xiàn)象。這樣，經(jīng)營(yíng)者才有積極性通過(guò)新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品的升級(jí)換代來(lái)保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

4.遵循了配比原則。成功的研究和開發(fā)項(xiàng)目在授予專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等后，往往會(huì)持續(xù)若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來(lái)收益。而將開發(fā)支出作為企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在未來(lái)收益期間分期攤銷恰恰體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

但是，該方法也存在一些缺陷。

首先，其操作難度大。由于正確劃分研究與開發(fā)階段費(fèi)用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化進(jìn)行盈余操縱提供可乘之機(jī)；其次，對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理不符合一貫性原則。這是因?yàn)椋邪l(fā)活動(dòng)往往跨年度，如果開發(fā)成功的項(xiàng)目?jī)H以當(dāng)年開發(fā)支出計(jì)入資產(chǎn)，則其無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值反映不全面。研究活動(dòng)成果不能在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映，報(bào)表使用者將很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投入情況。如果對(duì)以前年度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用重新計(jì)算，并將己費(fèi)用化的支出對(duì)以前年度利潤(rùn)的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，此時(shí)，又會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理不符合一貫性原則。最后，它未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。根據(jù)重要性原則，只有研發(fā)費(fèi)用達(dá)到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當(dāng)期費(fèi)用。

三、對(duì)研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化會(huì)計(jì)處理的設(shè)想

鑒于新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出處理存在的問(wèn)題，筆者提出以下建議：

1.限制這種方法的使用。具體而言，對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可采取“費(fèi)用化并有條件轉(zhuǎn)回”的方法。

當(dāng)開展一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)時(shí)，若對(duì)其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期價(jià)值為負(fù)，其支出在發(fā)生期間應(yīng)予以費(fèi)用化。如果該研發(fā)項(xiàng)目以后獲得成功并為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)費(fèi)用資本化。資本化過(guò)程應(yīng)將生產(chǎn)成本減去費(fèi)用化到資本化的這段期間的累計(jì)攤銷額，作為以前費(fèi)用化的成本進(jìn)行轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)控制在歷史成本金額以內(nèi)。另外，為轉(zhuǎn)回以前費(fèi)用化的成本，企業(yè)在其會(huì)計(jì)記錄中應(yīng)該已存在一項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用支出的記錄。當(dāng)然，鑒于研發(fā)項(xiàng)目未來(lái)收益的不確定程度大，研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)只能費(fèi)用化而非資本化。而當(dāng)這項(xiàng)事先記錄的研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)成功并加總到潛在研發(fā)形成的資本的組合當(dāng)中去時(shí)，企業(yè)才能將滿足確認(rèn)條件的、已經(jīng)費(fèi)用化的成本予以資本化。由此來(lái)減少新準(zhǔn)則下企業(yè)通過(guò)研發(fā)費(fèi)用的處理而進(jìn)行盈余管理或操縱的可能性。

2.國(guó)家的財(cái)會(huì)法規(guī)中應(yīng)對(duì)初次采用新準(zhǔn)則的處理方法運(yùn)用未來(lái)適用法。這樣不會(huì)加大會(huì)計(jì)核算工作量，并保持將來(lái)會(huì)計(jì)核算口徑的一致性。

3.為保證企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內(nèi)，每年的研發(fā)費(fèi)用占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5%以上方可資本化。

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