論新準則對研發(fā)費用的會計處理

［摘要］本文首先對國際上的三種會計研發(fā)費用處理方式進行了介紹，并對我國新會計準則對研發(fā)費用的會計處理進行了剖析，為了防止企業(yè)利用研發(fā)費用的會計處理進行盈余操縱，作者提出了相應的建議。

［關鍵詞］研發(fā)費用 資本化 有條件資本化

知識經(jīng)濟下，創(chuàng)新是一個企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。我國2006年通過的“十一五規(guī)劃”明確要求把提高增強自主創(chuàng)新能力作為科技發(fā)展的戰(zhàn)略基點和調整經(jīng)濟結構、轉變經(jīng)濟增長方式的中心環(huán)節(jié)。這表明，將有越來越多的企業(yè)將在研發(fā)方面大力投入，而在會計核算中如何處理由此產(chǎn)生的費用將會直接影響到企業(yè)的業(yè)績及經(jīng)營者的信心。因此，對研發(fā)費用的會計處理的探討具有重要意義。

一、我國研發(fā)費用會計處理的歷史回顧

國際上，研發(fā)費用會計處理主要有全部費用化、全部資本化和部分資本化三種方法。在我國，研發(fā)費用會計處理也經(jīng)歷了這三個階段，其歷史沿革表現(xiàn)如下：

1.資本化階段。我國1993年7月1日開始實施的《企業(yè)財務通則》第27條規(guī)定：“在會計核算上，購入或按法律程序取得的無形資產(chǎn)支出通常都予以本金化，在企業(yè)的各受益期內進行分攤”。因此，此階段我國對研發(fā)支出采取的是一種資本化的會計處理方式。

2.全部費用化階段。我國2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》規(guī)定:“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用為基礎進行確認；在研發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等直接計入當期損益；已經(jīng)計入各期費用的研發(fā)費用，在該無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專利權時，不得再將原已計入費用的研發(fā)費用資本化”。由此可見，在這一階段，研發(fā)費用被全部計入當期損益。

3.部分資本化費用階段。2006年2月25日頒布的新《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》第七條、第八條、第九條規(guī)定:“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內部研究開發(fā)項目階段的支出，能夠證明符合相關條件時，可進行資本化處理，應當確認為無形資產(chǎn)”。可知，新準則對研發(fā)費用的會計處理采納的是有條件資本化方法。

二、新準則研發(fā)費用會計處理及可能存在的問題

新準則對研發(fā)費用處理較以前的費用化處理方式更嚴謹、科學。其優(yōu)點體現(xiàn)如下:

1.符合真實性原則。這種方法將資本化的開發(fā)費用列入賬簿，并在資產(chǎn)負債表中列報，可以使會計信息使用者了解企業(yè)在研發(fā)方面的投資力度及研發(fā)項目預期收益等真實信息，客觀地反映了企業(yè)的財務狀況，有利于投資者做出恰當?shù)耐顿Y決策。

2.體現(xiàn)謹慎性原則。新會計準則將企業(yè)的研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段。開發(fā)活動的實質在于它是在研究成果的基礎上進行的，經(jīng)過可行性分析，能夠確定其為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，當這種經(jīng)濟利益可以可靠計量時，就可以確認為一項資產(chǎn)。這種做法充分考慮了研發(fā)投資活力的風險性，體現(xiàn)了謹慎性原則。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增強企業(yè)競爭力。將開發(fā)費用支出資本化，可避免將研發(fā)費用全部費用化而導致的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績減少的現(xiàn)象。這樣，經(jīng)營者才有積極性通過新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品的升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

4.遵循了配比原則。成功的研究和開發(fā)項目在授予專利權、商標權等后，往往會持續(xù)若干會計期間為企業(yè)帶來收益。而將開發(fā)支出作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值，在未來收益期間分期攤銷恰恰體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

但是，該方法也存在一些缺陷。

首先，其操作難度大。由于正確劃分研究與開發(fā)階段費用支出的界限存在一定的主觀性，將給企業(yè)利用研發(fā)費用資本化進行盈余操縱提供可乘之機；其次，對研發(fā)費用會計處理不符合一貫性原則。這是因為，研發(fā)活動往往跨年度，如果開發(fā)成功的項目僅以當年開發(fā)支出計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值反映不全面。研究活動成果不能在資產(chǎn)負債表上得到反映，報表使用者將很難從會計報表中了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投入情況。如果對以前年度發(fā)生的研發(fā)費用重新計算，并將己費用化的支出對以前年度利潤的影響進行追溯調整，此時，又會增加企業(yè)會計核算的工作量。因此，新會計準則對研發(fā)費用的處理不符合一貫性原則。最后，它未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。根據(jù)重要性原則，只有研發(fā)費用達到一定比例或金額才可資本化，否則將其列入當期費用。

三、對研發(fā)費用有條件的資本化會計處理的設想

鑒于新準則對研發(fā)支出處理存在的問題，筆者提出以下建議：

1.限制這種方法的使用。具體而言，對企業(yè)研發(fā)費用可采取“費用化并有條件轉回”的方法。

當開展一項研發(fā)活動時，若對其帶來未來經(jīng)濟利益的預期價值為負，其支出在發(fā)生期間應予以費用化。如果該研發(fā)項目以后獲得成功并為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應將原已計入費用的研發(fā)費用資本化。資本化過程應將生產(chǎn)成本減去費用化到資本化的這段期間的累計攤銷額，作為以前費用化的成本進行轉回，轉回的費用應當控制在歷史成本金額以內。另外，為轉回以前費用化的成本，企業(yè)在其會計記錄中應該已存在一項研發(fā)費用支出的記錄。當然，鑒于研發(fā)項目未來收益的不確定程度大，研發(fā)費用發(fā)生時只能費用化而非資本化。而當這項事先記錄的研發(fā)項目開發(fā)成功并加總到潛在研發(fā)形成的資本的組合當中去時，企業(yè)才能將滿足確認條件的、已經(jīng)費用化的成本予以資本化。由此來減少新準則下企業(yè)通過研發(fā)費用的處理而進行盈余管理或操縱的可能性。

2.國家的財會法規(guī)中應對初次采用新準則的處理方法運用未來適用法。這樣不會加大會計核算工作量，并保持將來會計核算口徑的一致性。

3.為保證企業(yè)研發(fā)費用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內，每年的研發(fā)費用占當年營業(yè)收入的5%以上方可資本化。

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