公允價值計量屬性在我國應用難點探析

有關公允價值的定義有多種版本，其中最具代表性的來自FASB和IASC。FASB 認為，公允價值指“在自愿各方之間進行的現行交易（即在非被迫或清算交易)中，購買（或發生）或出售（或清償）資產（或負債）的金額。IASC 認為，公允價值指“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。英國會計準則委員會(ASB)為金融工具公允價值所下的定義為:在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中， 熟悉情況的當事人自愿據以交易(該金融資產或金融負債)的金額。

從上述定義不難看出，公允價值的本質是一種價值，并且這種價值是基于交易而產生。公允價值中的“價值”無論從“量”的范疇或“時間”范疇考察，指的都是使用價值，使用價值是公允價值的本質屬性，而且這種價值是基于交易而產生的。但實際上公允價值在我國的運用更多地體現在非交易以及雖有交易但沒有可觀察的金額的情況下。那么，從公允價值的定義出發，我們是不是可以這樣認為，即便是沒有交易也必須假設在交易的情況下來估計公允價值呢? 即不存在實際交易事項的情況下，必須采取其它的計量辦法。首先考慮的是在市場上尋找是否存在相類似的交易，如果存在，則以類似交易的價格作為計量基礎。例如，當接受股票捐贈時，應采用市場股票的現行交易價格。這樣一來，由公允價值作為計量屬性所產生的會計信息的質量（可靠性和相關性并舉）就大打折扣。由此引發公允價值作為計量屬性在我國應用的一系列難點。

一、相關的公允價值難以取得

盡管新準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價值，但我們仍然面臨相關的公允價值難以取得的問題。

公允價值在成熟的市場經濟中多數時候比賬面價值更可靠，這是由于物價、匯率變動及科技進步引起的貶值使歷史成本不能動態地反映企業的真實價值。但是，公允價值的獲得有賴于市場體系的健全程度、會計規范體制完善程度和會計人員素質高低等因素。而我國當前產權、生產要素市場不很活躍;中介機構公信度低;市場執法和管理不嚴;會計人員素質較低等，相關的公允價值難以取得。

此外，對于公允價值的確認問題，也是一個操縱點。在發達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題。

二、會計信息相關性和可靠性的兼顧有難度

美國財務會計準則委員會通過對會計信息質量特征的考察，概括出最基本的兩點：相關性和可靠性。其既是對會計信息質量特征的描述，也是對會計計量的基本要求和制約，偏廢任何一方的會計信息都是低質量的，是無用的。這時因為一方面，會計信息要滿足決策相關性要求，就要求會計計量應盡可能的將所有影響企業現實及未來收益的因素完全涵蓋。其中既包括資產的預期未來收益，也包括目前廣泛討論的對企業未來收益產生重要影響的環境、人力資源及物價變動等因素。在這個不斷擴大的會計計量范圍中，會計人員的主觀估計與判斷不可避免且日益重要。另一方面，會計信息的可靠性要求會計信息必須具備真實性和中立性的特征，具體體現就在于會計信息的可驗證性，即知識結構大致相同的不同專業人員對同一客體的計量結果應大致相同。這就要求在會計計量過程中與個體差異（主要指知識結構、對待風險的態度等）相聯系的主觀估計與判斷應盡可能的減少。因此，在現時經濟環境下，會計信息相關性的加強勢必導致其可靠性的削弱，反之亦然。

由此可知，由公允價值計量產生的會計信息的相關性和可靠性的有效調和，即二者兼顧，不可偏廢正是我們運用公允價值所面臨的難點和關鍵點所在。

三、公允價值再次成為利潤調節器

公允價值極有可能再次成為利潤調節工具。就拿非貨幣（即實物）交易來說，過去非貨幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業利潤表。高價賣家當，是上市公司包裝利潤最常見的手法。

例如，上市公司的一塊資產（或股權）賬面值1000萬元，卻以2000萬元或更高的價格出售，以前需現金交易時，證監會還規定，至少必須50％的轉讓款到賬才能計算收益，現在非貨幣交易也可以輕而易舉地作利潤了。資產置換雙方都將各自的非貨幣資產高估，然后互相交易，雙方賬面上都有利潤，可誰都知道，這全是空的。

新債務重組或者非貨幣性交易準則可能使公司盈余管理成本降低。原《債務重組》準則不允許債務人將債權人的讓步確認為重組收益，《非貨幣性交易》也規定以換出資產的賬面價值來確認換入資產的賬面價值。而新準則中的債務重組交易將以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益等。上市公司的控股股東很可能會在公司出現虧損的情況下，或者出于維持公司業績或者配股的需要，通過債務重組確認重組收益或者與上市公司以優質資產換劣質資產的非貨幣性交易，來改變上市公司的當期損益。

綜上所述，我們應該認識到，計量屬性的選擇必需符合現實的經濟發展環境。目前，我國經濟發展的市場化程度較低，會計人員素質不高，會計電算化水平以及相關的信息處理能力較低等，這些都限制了公允價值的大范圍的推廣與應用。但隨著經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善，相信通過會計界同仁的不斷努力探索，公允價值計量的理論將日臻完善，會計按公允價值進行計量必將得到普遍的推廣。

參考文獻:

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