論非貨幣性資產交換準則在運用中亟待解決的幾個問題

［摘要］財政部于2006年發布了新的企業會計準則，其中《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》與以前發布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則引入公允價值以及是否同時滿足“具有商業實質”和“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”而采取不同的會計處理方法。本文就非貨幣性資產交換的會計處理中有關商業實質的判斷、公允價值的運用、公允價值與賬面價值的可選擇性等幾個亟待解決的問題進行了探討。

［關鍵詞］非貨幣性資產交換 商業實質 公允價值

2006年發布的非貨幣性資產交換準則與2001年版的非貨幣性交易準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是基本相同的，主要不同在于，新準則在非貨幣性資產交換中引入了公允價值計量屬性，并且規定非貨幣性資產交換只有具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換才能以公允價值作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不具有商業實質的交換或公允價值不能夠可靠計量，則以換出資產的賬面價值計量，不確認損益。

因此，從以上準則的規定看，正確運用非貨幣性資產交換準則的關鍵，筆者認為應首先解決以下幾個問題：

一、商業實質的判斷標準模糊

在新的非貨幣性資產交換準則中，對于交換雙方換入資產究竟是采用賬面價值還是公允價值計量，關鍵在于對非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷。而是否具有“商業實質”的提法，在國際會計準則中也是2003年才首次出現，國際會計準則理事會在改進后的《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》中提供了判斷交易是否具有“商業實質”的參照標準，主要考慮由于該項交易的發生預期使企業未來現金流量變動的程度。新準則對此基本予以了借鑒，規定“當換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同之時；或者，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產交換具有商業實質。”

從以上規定看，準則對商業實質的判斷主要考慮雙方用于交換的資產的預計未來現金流量不同，不管是未來現金流量的風險、金額還是時間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業實質。

但筆者認為，準則規定的商業實質的判斷條件偏窄。準則中的商業實質的提出，主要是要解決非公平交易下公允價值的濫用問題，如有些關聯方非公平交易下的濫用公允價值。但是，如果僅用未來現金流量去判斷雙方的非貨幣性資產交換是否具有商業實質，會在實際操作中排除那些未來現金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎上的雙方認為具有價值的交換，如，基于公平交易、自愿基礎上的為獲得交換后新資產的效用而進行的互換。這種交易，雙方可能不會考慮未來現金流量的不同，甚至交換前后未來現金流量是相同的，或者新資產的效用很難用貨幣量去準確衡量。所以，“商業實質”更多的應是一種認知、自愿，而不是簡單的金額能夠完全衡量的。商業實質的判斷條件不應僅僅用現金流量這一貨幣指標去衡量，而應加入資產的功能性等判斷條件。

此外，用目前準則規定的如此偏窄的商業實質的判斷條件（即用交換前后資產的未來現金流量的不同去判斷交換是否具有商業實質），在執行中也是不易操作的，也不可能解決公允價值的濫用問題。

因為，未來現金流量和其現值在判斷和計算上仍然受人為操縱，各項資產未來現金流量多少，何時發生等，準則并未規范，也無法規范，這實際上等于企業自己測算，自己確定，那么，用未來現金流量和其現值的不同去判斷交換是否具有商業實質，實際上是一個沒有什么制約力的條件。因此，是否應該使用公允價值，要用是否具有商業實質去判斷，是否具有商業實質，要用未來現金流量去判斷，這實際是用一個不確定因素（未來現金流量）去解決另一個不確定因素（公允價值），公允價值的濫用很難因此有所改變。

筆者認為，解決公允價值的濫用問題，應從公允價值確定的技術方法和合理使用上入手，比設置一個商業實質的判斷條件，更有可操作性。

二、公允價值在現實運用中的難點

公允價值的本質是使用價值，其側重點在于對資產使用的未來經濟利益的衡量。不同類型的信息使用者所需要的會計信息是有區別的，但目前人們已達成的共識是面向未來的預測信息要比面向過去的歷史信息對決策更有用。也就是說，具體到計量屬性，面向未來的公允價值要比面向過去的歷史信息更有用于決策。

在新準則下，大量運用了公允價值這一計量屬性，在非貨幣性資產交換準則中也采用了公允價值。新準則中將公允價值定義為“資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。涵義中體現了公允價值的公平交易、自愿、持續經營等特點，但關鍵在于它的前提是交易為了獲得交換后新資產的效用，如果符合這樣的前提即使有價值估計上的偏差只要雙方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易動機不純，或者只是形式上的“公平交易”，那么也會造成 “公允價值”不公允，而成為粉飾利潤的工具了。

公允價值計量屬性在現實運用中的難點和關鍵點都在于對由此產生的會計信息的相關性和可靠性的有效調和程度。

1.公允價值中的“價值”強調的是會計信息的相關性特征。公允價值計量的優勢也正是在于其建立在未來經濟利益基礎上的決策相關性。但與此同時，要準確計算公允價值，就必須準確計算未來現金流量的現值，其中涉及的因素至少包括預期未來的現金流量、現金流量的時間分布及折現率。無疑，對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。

2.公允價值中的“公允”強調的是會計信息的可靠性特征。這就意味著對于資產未來經濟利益的預計必須可驗證，否則就可能陷入以特定主體評價代替市場評價的困境，不僅使其計量的科學性存疑，更易導致資本市場的混亂。

此外，根據系統論的觀點，整體中的各部分是相互作用和相互影響的。也就是說，以單項資產為計量對象所得到的公允價值并不能代表會計主體的整體公允價值，但若以會計主體整體作為計量對象，其理論依據及實務操作都存在更大的難題。由此，筆者認為，倘若不能從現值技術和會計處理程序的角度解決會計主體整合生產而對其分離計量的矛盾，公允價值的決策相關性也是有待商榷的。

因此，盡管公允價值從其本質上說具有嚴密完整的理論基礎，代表著財務會計未來的發展方向，但對其的現實運用仍存在相當大的難度，需要我們進一步的研究與探討。

三、公允價值與賬面價值的可選擇性缺陷

按照準則的規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的：1.該項交換具有商業實質。2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。則應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本，不確認損益。

可以看出，為了減少對公允價值的濫用情況，新準則對運用公允價值計量屬性作了嚴格的條件限制。但實際上，由于這一規定，會使企業在實際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可選擇性規定來達到人為調節利潤、資產等目的。

當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值低于賬面價值時，企業可能為夸大資產，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。

如，甲企業用一項賬面價值為100萬元，真實的公允價值為30萬元的資產向另一企業交換一項賬面價值為80萬元，真實的公允價值同樣為30萬元的資產。同時滿足以上兩個條件情況下，如果用公允價值計量屬性，則甲企業換入資產的成本按30萬元計算。此時，甲企業可能會采用主動不滿足以上兩個條件的方法，選擇按賬面價值為基礎確定換入資產的成本，則甲企業換入資產的成本按100萬元計算，虛增了資產，同時虛增了利潤。

同樣道理，當用于交換的非貨幣性資產真實的公允價值高于賬面價值時，企業可能為減少稅收，調減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產的成本。

因此，非貨幣性資產交換準則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業新的調節利潤和資產的手段。所以，對于公允價值的運用不應規定限制條件，而應規定為：一般情況下，企業應選擇公允價值來計量換入資產的成本，除非有證據表明用于確定該資產公允價值的資料無法獲取。

參考文獻:

[1]財政部:《企業會計準則2006》.經濟科學出版社，2006.2

[2]編委會:《企業會計準則應用指南》.立信會計出版社，2006.12

[3]楊國寧:“公允價值計量模式的引入—解讀新企業會計準則”，《東南傳播》.2006.4

[4]《國際會計準則2002》:中國財政經濟出版社，2004.5

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