審計回避

［摘要］ 審計法為了保證注冊會計師審計過程中形式上的獨立性對其制定了確保獨立性的第一道防線——審計回避制度。針對審計回避的三種法定回避情形，我們將具體闡述審計回避的范圍及相應的程序，使得注冊會計師執業更加規范，做到有法可依，依法執業，從而真正實現審計法制定這一道防線的初衷。

［關鍵詞］回避制度 審計回避

一、制定回避制度的意義

回避制度是指為了保證執法或者執業的公正性，對由于某種原因可能影響其公正執法或者執業的人員實行任職回避和業務回避的一種制度。回避作為一項制度，主要是由法定的回避情形：回避適用的范圍；回避的法定程序所構成?；乇苤贫纫殉蔀槲覈耸鹿芾淼囊豁椫匾贫?。事實表明，在會計工作中由于親情關系而通同作弊和違法違紀的，已不在少數，在會計人員中實行回避制度，其必要性已經十分明顯。我國已有相關法規對會計人員回避制度做出了規定，如1993年8月14日國務院發布的《國家公務員暫行條例》第六十一條規定：“國家公務員之間有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親關系以及近姻親的……也不得在其中一方擔任領導職務的機關從事監察、審計、人事、財務工作”。 而且，注冊會計師的獨立性包括形式上的獨立和實質上的獨立，實質上的獨立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。審計法為了保證注冊會計師審計過程中的獨立性也對其制定了確保獨立性的第一道防線——審計回避制度。

二、審計回避的情形

基于上述回避的意義，審計法對審計人員相關回避的情形作了規定?！吨腥A人民共和國審計法實施條例》第十一條——審計人員辦理審計事項，遇有下列情形之一的，應當自行回避；被審計單位有權申請審計人員回避：

1.與被審計單位負責人和有關主管人員之間有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親以及近姻親關系的。

2.與被審計單位或者審計事項有經濟利益關系的。

3.與被審計單位或者審計事項有其他利害關系，可能影響公正執行公務的審計人員的回避，由審計機關負責人決定；審計機關負責人的回避，由本級人民政府或者上一級審計機關負責人決定。

三、審計回避范圍及相應的回避程序

由上可見，國家已經以法律的形式明文規定了審計回避的情形。因此，注冊會計師在公開執業的過程中已經有法可依。但是，注冊會計師應該如何依法執業呢？怎樣才能更好地把法貫徹于實踐中呢？以下我們針對審計回避的三種法定情形將其具體化，即談談關于審計回避的范圍及相應的回避程序。

1.注冊會計師與客戶存在財務利益關系。中國古代有這樣一句名言“衣食足而知榮辱，倉廩實而知禮節”。注冊會計師作為理性的經紀人，只有在最根本的物質利益得到保證之后，才會去充分地考慮尊重、自我實現等“利益”的追求，才會去積極地發展諸如友愛等品質。所以一旦注冊會計師與客戶有著某種利益上的牽連，就有可能陷入利益沖突之中，難以做出公正客觀之判斷。審計回避原則的要旨就是使注冊會計師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執業基礎。當注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害，此時注冊會計師必須回避；而當存在間接的財務利益時，則要視具體事項分析對獨立性的影響程度從而確定注冊會計師應否回避。

(1)直接財務利益。直接財務利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有委托人公司的股票或其他所有者權益。值得說明的是，此處的的“親屬”并非我們平時所講的親屬，其范圍依國別的不同而有所不同。我國規定的“親屬”是指與注冊會計師有夫妻關系、直系血親關系、三代以內旁系血親關系及近婚親關系的親屬。

直接財務利益對注冊會計師獨立性的影響是顯而易見的，因此，須對注冊會計師與客戶之間的直接財務利益關系加以禁止。國際會計師聯合會在《職業會計師道德準則》中指出，公開執業的職業會計師在客戶公司中擁有直接財務利益時，獨立性將被損害，注冊會計師必須回避；同時還指出，在注冊會計師非主動地獲有客戶公司股權的情況下，如公開執業的職業會計繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。

鑒于國際上的做法，我們認為，在我國的注冊會計師職業行為規則中，對直接財務利益采取的相應程序為：作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師，他在客戶中擁有直接財務利益，則該事務所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，若其在客戶中擁有直接財務利益，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。對于注冊會計師非主動地獲得的客戶的股權，在執行審計或其他鑒證業務之前應予以妥善處理。注冊會計師的配偶及未成年子女在客戶中的直接財務利益，應視為注冊會計師本人的直接財務利益；對于近親在客戶中擁有的重要直接財務利益，若近親與京山會計師聯系緊密或相距較近，則同樣應視為注冊會計師本人的財務利益。同時，對直接財務利益的禁止時期，應限定為審計或其他簽證業務期間和發表鑒證意見的日期。

(2)間接財務利益。間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產受托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或其職員的合資企業中擁有財務利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。

國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性，從而必須回避；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性，也必須回避。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

對比上述國際上對間接財務利益的規定，我們認為，在我國的注冊會計師職業行為規則中，對間接財務利益采取的相應程序為：構成間接財務利益關系的上述三種情況，皆會影響注冊會計師的獨立性，因而應加以禁止。作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師，存在上述三種間接利益關系時，則該事務所不能接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種間接利益關系時，則他本人不能參與該客戶的審計或其他鑒證項目。注冊會計師的親屬與客戶存在間接財務利益應推定為注冊會計師本人與客戶的間接財務利益關系。

(3)與財務利益相關的情況。與財務相關的情況，主要指注冊會計師與客戶之間的借貸關系、注冊會計師是客戶的主要職員、發起人等，由于這些關系的存在，使得注冊會計師與客戶之間產生了財務上的牽連，從而會對注冊會計師的獨立性造成影響，因此應加以規范。下面分而述之。

①借貸關系。如果注冊會計師為事務所的合伙人或股東，則應禁止他及其事務所的客戶公司、其高級管理人員、董事、主要股東之間有借貸關系，禁止為或請客戶作貸款擔保；如果注冊會計師不是事務所的合伙人或股東，即為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應在執行審計和其他鑒證業務時予以回避。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關系緊密的其他親屬與客戶公司、其高級管理人員、董事和主要股東之間有借貸關系，應推定為注冊會計師本人存在該種關系。

②在公司任職。如果注冊會計師現在是或在接受任務之前的一段時間內曾是客戶的董事、高級管理人員或者與其能力相當的經理人員或職員，則他不能夠進行該公司的審計鑒證工作?，F在在公司任職之“現在”，可規定為業務聘約期、發表意見時或財務報告期；接受審計任務之前曾在公司任職的時間，可考慮國際會計師聯合會的提議，定為開始審計前的兩年之內。如果注冊會計師的配偶、未成年子女、生活在一起的近親和相距很近且關系緊密的其他親屬在公司擔任職位，如董事、高級管理人員和財務主管，推論為注冊會計師本人的任職。但是，注冊會計師擔任非盈利組織的純名譽性職務，如名譽董事或信托人，只要他們不參與表決或其他任何管理職能，就不會影響其獨立性，因而無須回避。

③前任從業者。若會計師事務所的合伙人辭職到被審計客戶中擔任高級管理人員，則會計師事務所不宜再接受該客戶；若是非合伙人的注冊會計師辭職到被審計客戶中擔任高級職員，則會計師事務所應當披露這一事實。

2.審計服務與非審計服務同時提供。

(1)審計業務與咨詢服務同時提供。安然事件后，在安達信審計失敗受到的指控中，獨立性問題成為焦點之一。有不少媒體和組織聲稱:安達信的審計失敗，是因其在為安然公司提供審計服務的同時，還提供了大量的非審計服務。并特別指出，2001年安達信對安然公司的審計收費是2500萬美元，非審計收費則高達2700萬美元。由于非審計業務與審計業務之間不可避免的利益沖突，尤其當非審計業務的收費超過審計業務收費時，注冊會計師的獨立性會受到嚴重損害，導致審計失敗。其實，早在20世紀60年代，職業界就對“注冊會計師一方面為客戶提供稅務咨詢和管理咨詢，另一方面又向客戶提供審計和其他鑒證服務是否會對注冊會計師的獨立性造成損害”這個問題展開了激烈的爭論。但是注冊會計師通過招待審計業務的過程，注冊會計師熟悉了客戶會計制度中的優點和缺點，了解客戶內部控制系統的長處和短處，知曉了客戶的經營環境及運作情況，因而他們能向客戶提出切實可行且有效的建議。如果禁止注冊會計師提供咨詢工作，注冊會計師擔任顧問的天生才能就會被埋滅。

因此，我國明確在一定條件下為客戶提供咨詢服務與提供審計服務是相容的。但是必須同時滿足兩個前提：其一，注冊會計師為客戶提供咨詢服務時，不能為客戶制定管理決策或履行管理職能，亦不應成為客戶的雇員；其二，注冊會計師對其咨詢的內容進行審計時，應嚴格按照審計準則的要求，執行正規的審計步驟。

(2)審計業務與代客記賬同時提供。在實務當中，一些客戶，尤其是小公司，其經營規模太小，難于設立單獨的內部會計核算部門，因而轉而利用注冊會計師的服務降低成本。代客記賬業務的拓展，給注冊會計師帶來了新的收入來源，倍受小型會計師事務所的青睞。但它也曾給注冊會計師帶來災難。“安然”事件中，美國國會等部門初步調查所披露的資料和新聞媒體的報道認為，安達信至少缺乏形式上的獨立性，其中之一就是安達信在為安然公司提供審計鑒證服務的同時，還提供了收入不菲的咨詢業務，其中甚至包括代理記賬。

為了更好地解決代客記賬給注冊會計師獨立性帶來的影響，必須對代客記賬進行規范。國際會計師聯合會提出，公開執業的職業會計師代客戶記賬時，應遵循下列要求:公開執業的職業會計師應與客戶沒有任何關系或聯合關系或任何利益沖突，這些會損害正直性或獨立性;客戶應承擔對報表的責任;公開執業的會計師不應承擔雇員或管理部門的角色，以處理公司的運營;指派去編制會計記錄的人員最好不參與檢查這些記錄，公開執業的職業會計師擁有或保持某些記錄的事實并不能養活進行充分的審計測試程序。同時還指出，較大的客戶，除非極特殊的原因，不應要求這項服務。我們認為，在我國的注冊會計師職業行為規則中，規范代客記賬服務，也應考慮如上五點。

3.會計師事務所或注冊會計師與客戶存在實際或潛在訴訟。會計師事務所和注冊會計師與客戶的關系應是坦誠的，一旦兩者在法庭上處于對立地位，這種坦誠關系就不復存在了。不管雙方互相對峙，還是雙方結為同謀，都會有損于審計獨立性。當雙方面互相對峙時，一方面注冊會計師可能無法對客戶公司的財務報表發表公正無偏的意見，另一方面客戶公司的管理當局可能不愿意向注冊會計師披露相關的信息；當雙方結為同謀時，他們就可能向股東等報表使用者隱瞞資料。因此，在我國的注冊會計師職業行為規則中至少應明確，當執行審計或其他鑒證業務的注冊會計師與客戶之間存有實際或潛在的訴訟時，會損害注冊會計師的獨立性。在此情況下注冊會計師應當回避接受對該客戶的審計業務和鑒證業務。

四、關于審計回避的總結

為了提高會計信息的質量，增強其可信度，客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發表見解，以合理保證會計信息在某種程度上可以被用作決策依據。同時，為了維護注冊會計師自身的正當權益，注冊會計師必須牢牢把握保證其審計獨立的第一道防線。因此，注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則；注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務應當保持形式上和實質上的獨立；會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業務；執行審計或其他鑒證業務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向會計師事務所聲明并實行回避；注冊會計師不得兼營或兼任與其執行的審計或其他鑒證業務不相容的其他業務和職務；注冊會計師在執行業務時，應當客觀、公正等。只有這樣，注冊會計師行業才有可能在獨立性的制度建設上取得重大突破，整個行業的社會信任度才不會被大打折扣。注冊會計師行業發展中所面臨的各種問題都很重要，但我們認為，圍繞注冊會計師職業獨立性的建設可能是各項工作中的重中之重。只有抓住了這個主要矛盾，其他問題才有可能迎刃而解。因此，為了確保注冊會計師的獨立性，首先必須認識和掌握審計回避的情形，自覺加以回避，牢牢把握好這第一道防線！

參考文獻:

[1]財政部頒布的《中華人民共和國審計法實施條例》，2001

[2]財政部頒布的《獨立審計準則》，2006

[3]中國注冊會計師協會.審計.北京:經濟科學出版社，2006

[4]劉明輝:獨立審計準則研究，東北財經大學出版社，1997

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。