虛假資產負債表和損益表的表現形式

[摘要] 資產負債表和損益表應該真實、公允地反映企業的財務狀況和經營成果，但在實際管理活動中，企業會為了某種目的而對資產負債表和損益表告進行粉飾。本文就企業對資產負債表和損益表常見的造假方法進行了初步的分析，為報表的使用者提供一些合理的識別方法。

[關鍵詞] 虛假表現掛賬轉嫁

資產負債表和損益表是企業提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果的文件。它是企業向外界傳遞自身經營活動情況信息的一種載體，是資本市場信息傳遞的重要手段之一，是資本市場參與進行投資的基本依據。

虛假資產負債表和損益表是指為了獲得不當利益而有意歪曲客觀事實，違背國家統一會計制度規定，以不真實、不完整的會計資料為基礎，擅自虛構有關數據資料而編制的報告。目前，虛假財務報告已經成為一種社會公害，會計作假“蔚然成風”，見怪不怪，無論是上市公司還是非上市公司，無論是內資企業還是外資企業，無論是國內還是國外，虛假財務報告屢見不鮮，層出不窮。從美國的安隆、安然，世界通信等國際大公司的會計丑聞到中國的紅光實業、銀廣夏會計造假案件，無一不是虛假財務報告惹的禍。這些會計造假案件不僅引起了人們的震驚和憤怒，嚴重地損害了投資者的利益和信心，而且給金融業、證券市場以致命的打擊，擾亂了市場經濟秩序，侵害了國家和社會公眾利益，已引起了決策者們的高度重視和社會各界的廣泛關注。

從虛假資產負債表和損益表的表現形式來看，無論什么單位、什么時候、以什么方式、用何種手段編制和提供虛假報告，總是要在資產、負債、所有者權益、收入、成本、費用、投資收益、稅金、利潤以及財務報告附注等財務數據上面做文章。為了防范報告的虛假行為，識別被惡意粉飾的財務報告，制定和落實切實有效的治理措施，必須深入了解和分析實際操作中各種具體的表現手段。

一、資產負債表的虛假表現

1.資產項目虛假

資產項目包括流動資產、固定資產、無形資產和其他資產。造假主要表現為多計資產或少記資產，現實中大量的是多計資產，又稱為虛估、虛列資產。如：

(1)改變資產確認的條件，將不是企業擁有或控制的，不能給企業帶來經濟利益流入的、不能可靠地計量的資產確認為企業的資產入賬，故意提前或推遲確認時間和結賬時間，將資產提前或推遲入賬，虛列或漏列資產價值。

(2)修改資產計量的標準，以計劃成本、預計成本代替實際成本，高估或低估資產的入賬價值，不遵守穩健性、公允性原則，任意少攤資產的使用損耗價值，資產的賬面價值大于或小于實際或者可實現凈值。

(3)虛列交易事項，虛列資產，同時虛增負債或所有者權益，擴大資產總額，隨意改變存貨成本計價方法、固定資產折舊計提方法和無形資產及其他資產的攤銷方法。

(4)不按規定計提資產減值準備，不按公允價值反映資產的賬面價值，壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備、無形資產減值準備等不予提足或者不予計提，或者計提秘密準備。

(5)資產的損失不予轉銷而掛賬。在會計期末，對存貨、固定資產、貨幣資金及各項投資和債權不進行清理，已發現的潛虧、報廢、損毀和短缺的資產價值未予轉銷或不全部轉銷，待攤費用、待處理財產損失掛賬，有確鑿證據證明應收債權和對外投資發生損失以及或有損失不予以預計，致使資產賬面價值大于資產實際價值。

2.負債項目虛假

負債項目包括流動負債、長期負債，造假主要表現為:漏列負債或虛列負債，側重于漏列負債，又稱低估負債。如:

(1)改變負債確認的條件，對已經發生的應當履行的現時義務不列為負債，或者將不屬于企業的債務列入負債，將負債作為接受投資，或將接受的投資作為債務入賬，故意推遲或者提前確認負債時間或者結賬日期，將負債推遲或提前入賬，因而漏列、少列負債或多列負債。

(2)變更負債計量的標準，不以實際發生的應付金額入賬，故意低估、少列或高估、虛列負債項目的賬面價值。

(3)違背負債的形成、償還的會計核算原則。對交易事項應付款、預收款和借款不按實際發生的時間和金額入賬，對已經發生的而尚未支付的工資、福利費、勞動保險費、利息、大修理費、稅金等未預計負債，或者雖已預計但未計入負債項目，虛假還債，憑空轉銷負債或者增加負債。

3.所有者權益項目虛假

所有者權益項目包括實收資本（股本）、資本公積、盈余公積及留存收益，造假主要表現在虛增或者少計所有者權益。如:

(1)實收資本虛假。投資者投入的注冊資本未按章程規定繳足;未按規定的比例計入實收資本;現金投入資本并未存入銀行;非現金資產投入資本不以經過評估且雙方確認的價值入賬;外幣投入的資產不按規定匯率折算;中外合作企業已歸還投資不作為實收資本在減項中反映;發行股票募集資本不按面值計入實收資本;資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增資本以及減少注冊資本不經過批準。違規將國有股轉為法人股和個人股，隨意虛增注冊資本或抽逃注冊資本。

(2)資本公積虛假。通過虛增應收債權、無形資產及存貨等而虛增資本公積，或者通過虛假債務豁免將債務轉增資本公積，通過虛假評估增值和虛增受贈資產價值擴大資本公積，虛增或虛構投入資產價值而虛增資本(股本）溢價。在采用權益法核算時，無根據地加大被投資企業的資本公積而虛增企業的資本公積，或將其他項目轉入資本公積。

(3)盈余公積虛假。法定盈余公積、任意盈余公積、法定公益金的提取和轉入不符合制度規定或不經過審批。已經發生盈余公積的支出或減少不列賬沖銷。外商投資企業依照規定該提取的儲備基金、發展基金等不按規定計提。用盈余公積彌補虧損不作轉銷。

二、損益表的虛假表現

1.收入項目虛假

收入項目包括主營業務收入、其他業務收入、投資收益、營業外收入等;其造假表現形式主要為虛列收入、隱瞞收入，側重于虛列收入。如:

(1)修改收入確認的條件，將不符合收入確認條件的經濟業務確認為銷售收入；不按權責發生制原則，故意提前或推遲確認的時間和結賬時間，將收入提前或推遲入賬，造成虛列收入或者少列收入。

(2)改變收入的計量標準，不按企業與購貨方或接受勞務方簽訂的合同或協議金額，也不是按實際交易發生的收入金額確定銷售收入，擅自高估收入金額或者隨意用紅字沖減收入，不按收入凈額反映收入而按總額反映收入等。

(3)違反收入的會計核算原則，虛構交易或事項，或利用代購代銷進行虛購虛銷，虛增主營業務收入，同時虛增主營業務成本；將預收賬款等負債作為收入或者將收入作為負債反映，發生銷售退回、銷售折讓不沖減營業收入，建造合同和提供勞務不按合同金額和實際完工進度百分比確認收入，將為第三方收取的款項作為業務收入，將收入直接抵減支出。

2.成本費用項目虛列

成本費用項目包括存貨成本、銷售成本、銷售稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、其他業務支出、營業外支出、所得稅費用等。造假的主要表現為少列費用或者虛列費用，主要是少列費用。如:

(1)改變費用的確認原則，混淆收益性支出與資本性支出的界限，將收益性支出作為資本性支出；不按權責發生制原則，將當期費用留待以后分攤；不按配比原則，當期實現的收入不結轉，或者人為調節成本費用，少計或多計當期費用。

(2)修改成本費用的計量標準，不以實際發生的成本費用入賬，不按規定的年限、折舊率和原值計提固定資產折舊，不攤或少攤無形資產價值及債券折、溢價，待攤費用不按規定期限攤銷，對已發生但尚未支付的費用不預提。

(3)違反成本的計算規定，不按規定的成本對象歸集和分配成本費用，混淆各種產品成本、完工產品成本和在產品成本、制造成本與期間費用之間的成本費用界限，隨意改變成本計算方法、成本計算對象、成本計算期和存貨成本的攤銷及結轉方法，少攤當期成本和費用或者多攤成本和費用。

(4)違反成本費用的會計處理原則，應當在當期列支或攤銷的費用不列支、期末不結轉，而懸掛于資產項目;應當于當期預提的支出、費用、營業稅金、所得稅等不予計提或不予提足;將費用直接抵沖收入，隨意壓低或提高產品或商品銷售成本，混淆成本費用各項目之間的費用界限；將對外投資費用隨意計入投資的初始成本;匯總損失長期不列賬，或者損失和費用不預計充分，造成隱瞞、少計當期費用或者虛列、多計當期費用。

(5)利用母子公司進行費用分擔與費用轉嫁。由于企業與關聯方之間存在千絲萬縷的聯系，關聯方之間往往利用轉嫁費用的方式在關聯方之間轉移利潤，這一點在母子公司之間發生得最為明顯。在我國，由于上市公司和母公司之間存在著天然的聯系，很多時候都有費用支付和分攤的問題。嚴格地說，處理這類問題時，有關各方應本著客觀、公正、公平的原則，制定合理的費用分攤標準，各自負擔應負擔的部分。但在有些情況下，當企業利潤水平不理想時，可能會通過改變費用分攤標準的方式，例如母公司調低上市公司應繳納的管理費標準或免交應交的管理費，母公司承擔上市公司的管理費用、廣告費用、宣傳費用、離退休人員的費用甚至退回以前年度收繳的有關費用等，將費用從上市公司轉移，提高上市公司盈利水平，達到操縱利潤的目的。

(6)濫用借款費用資本化，將應計入當期損益的利息費用計入固定資產或在建工程。按照我國《企業會計準則——借款費用》規定，借款費用，指企業因借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。借款費用的會計處理可以采取兩種方法，一是費用化，即于發生時直接將借款費用確認為當期費用；二是資本化，即將借款費用計入所購置、建造或生產的相關資產的成本。在實際工作中，不少企業利用利息資本化規定終止時間的彈性進行利潤操縱。如在資產先交付使用、后辦理竣工結算的情況下，為了增加利潤，就以某資產還處于試生產階段為借口，把辦理竣工決算手續的時間作為資本化終止的時間，這樣在借款費用繼續資本化的同時，固定資產也可暫不提折舊，就可以達到虛增資產、虛增利潤的目的。利用借款費用資本化進行盈利管理的更隱蔽的做法，是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，人為劃分資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

3.投資收益與利潤等項目直接造假

直接通過虛增營業利潤、投資收益、補貼收入、其他業務利潤和營業外收支凈額而虛增利潤總額，或者以隱瞞收入、虛列支出的方式隱瞞利潤總額。如：

(1)隨意改變長期投資核算的成本法與權益法。典型的做法是:對于盈利的被投資企業，年度合并會計報表時，采用權益法，將被投資企業的利潤納入本企業;對于虧損的被投資企業，即使股權比例超過20%，仍然采用成本法核算。如一些公司迫于壓力，經常在會計年度即將結束之際，與關聯公司簽訂股權轉讓協議，按權益法核算或合并會計的報表，將收購公司全年的利潤納入該公司會計報表。

(2)利用資產重組調節利潤。資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是:由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業，確認暴利;由非上市國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司;借助關聯交易，由非上市公司的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產，進行以“垃圾換取黃金”的利潤轉移。

(3)假借托管經營調節利潤。托管經營，通常包括兩種基本形式:一種是企業將自己的資產委托給他人經營，按一定的標準計算收取一定的托管費作為委托人收益;一種是企業受托管經營他人的資產，所獲收益扣除交付給委托方的托管費后的凈額，作為受托人的收益。正常地說，托管經營作為資本經營的一種形式，能充分發揮優勢，實現資源最優配置，快速擴大生產經營規模，提高經營效益，對委托方、受托方和整個社會都有好處。問題是在上市公司中以托管為名、行調節利潤之實的公司太多了。

(4)計收資金占用費。關聯方交易的一種表現形式是計收資金占用費。依靠計收資金占用費來沖減當期財務費用并進行逃避虧損局面的上市公司并不少見。資金占用費成為部分上市公司的一項重要利潤來源。根據年報披露的信息，明確披露資金占用費計算比率的上市公司并不多見，資金占用費成了控股股東調節上市公司利潤的一項秘密武器。對于部分業績較差的公司，基于高利率收取的資金占用費真可謂是一塊大“餡餅”。大量存在的資金占用費現象一定程度上延遲了“問題公司”的曝光，掩蓋了部分公司盈利能力弱化的現實。

(5)利用母子公司之間的不正常的資產購銷、資金往來行為以及利用當地政府濫用補貼與減免等非市場行為，調節公司利潤。

顯然，報表的虛假手段形形色色，究竟如何操作，取決于具體的動機，基于業績考核、獲取信貸資金、發行股票和仕途晉升等目標，財務報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化以及高估資產和低估負債的形式出現;基于納稅和推卸責任等目的，財務報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現。虛假報告從性質上看是惡意的、不合法的，因而必須從執法上嚴厲打擊，從制度上加以防范。

參考文獻:

注冊會計師考試委員會辦公室.財務成本管理［M］.北京:經濟科學出版社

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