對于完善我國個人所得稅的思考

［摘要］完善個人所得稅對于構建和諧社會具有重要作用。本文主要論述我國個人所得稅的改革歷程，分析個人所得稅制目前存在的主要問題，并提出完善個人所得稅制的建議。

［關鍵詞］個人所得稅稅率免征額稅收指數化

胡錦濤總書記在十六屆六中全會中提出構建社會主義和諧社會的宏偉藍圖。和諧社會是公平的社會，是安定團結的社會，是貧富差距縮小的社會。改革開放以來， 我國經濟社會的發展有兩個較為顯著的特點:一方面經濟快速發展， 人民群眾的生活水平不斷提高;另一方面， 由于多種原因，個人收入差距也越來越明顯。正因如此， 收入分配制度改革得到了中央的高度重視，2005 年10 月27 日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議對《個人所得稅法》進行了第三次修正，拉開了個人所得稅制改革的帷幕。

一、個人所得稅的作用及我國個人所得稅的改革歷程

個人所得稅是以個人(自然人) 取得的各項所得為征稅對象所征收的一種稅，作為一種直接稅，與其他間接稅種比較而言，本身就具有調節貧富差距的天然功能，不易轉嫁、稅負比較公平的特點，一種良好的個人所得稅制度，在促進社會公平、增進社會和諧穩定方面都具有十分重要的作用。個人所得稅在我國稅收體系中已經成為我國第四大稅種，既是籌集財政收入的重要來源，又是調節個人收入分配的重要手段。因此，在構建和諧社會的過程中，可以通過個人所得稅來調節個人收入、調節社會貧富差距，進而有效地促進社會公平，使個人所得稅的調節功能在中國構建和諧社會的偉大工程中得到有效地發揮作用。我國的《個人所得稅法》誕生于1980年，當時的個人所得稅800元起征點是相當高的， 實際上難以起到調節個人收入的作用。因此，個人所得稅在1986 年后就成為對在中國的外籍人員征收的一種涉外稅收， 而對中國國內公民征收的個人所得稅則按國務院頒布了《個人收入調節稅暫行條例》執行。1986年1月， 國務院對我國城鄉個體工商業戶也單獨立法征收所得稅，頒布了《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》。因此， 當時形成了個人所得稅三稅并存的格局。為適應經濟形勢的發展要求，1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議對《個人所得稅法》進行了第一次修正，將個人所得稅三稅合一， 并在課稅要素方面進行了一些改進和完善， 從而使我國個人所得稅制步入規范與符合國際慣例的軌道。1999年8月30日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議通過了第二次修正的《個人所得稅法》，使個人所得稅應稅項目的設計更趨合理。隨著國民經濟的發展， 我國城鄉居民的個人收入水平得到了大幅度的提高， 2005年10月27日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議對《個人所得稅法》進行了第三次修正， 將個人工資、薪金所得的免征額由800元調整至1600元， 并自2006 年1月1日起施行。

二、目前我國現行個人所得稅制存在的問題

經過第三次修正后的個人所得稅制度進一步完善， 但我國現行的個人所得稅制在實際運行過程中， 仍暴露出了不少與當前經濟發展不相適應的問題。

1.實行分類所得稅制，體現公平原則的缺陷。我國現行個人所得稅采用分類所得課稅模式， 所謂分類所得課稅模式就是將納稅人各種所得按照收入性質劃分為若干類，對不同類別的所得設計不同的稅率和費用扣除標準分別計算征收，這種模式的優點是可以實現分別征收，有利于控制稅源、可節省稽征費用特點， 缺點是各類收入所使用的稅率不同，導致不同類別收入的稅負不同難以體現公平原則。具體表現在以下幾方面：

（1)橫向不公平的產生。對外籍人員、境內、境外工作的中國公民采取不同的費用扣除標準，這就產生了橫向不公平。如王某與李某同在一個企業工作，王某是內地人，李某是香港人，都取得工薪收入8000元，應納個人所得稅是不同的，前者應納(8000-1600)×20%-375=905元，后者應納[8000-(1600+3200)×15%-125]=355元，同樣是工資薪金所得，卻實行差別課稅，這是不公平的。

（2)縱向不公平的產生。1、實際收入相同但收入類型不同，課稅不同，會產生縱向不公平。如:工薪收入4000元與取得勞動報酬4000元，工資薪金所得與勞動報酬所得都是勤勞所得，應納個人所得稅卻是不同的，前者應納(4000-1600)×15%-125=235元，后者應納4000(1-20%)×20%=640元，2、實際收入相同而收入結構不同，也會產生縱向不公平。如兩個納稅人， 每月收入同為2400元。其中一個單一為工資、薪金收入， 另一個除了工資1600元外，還有每月(次)800元的勞務收入。從稅負來看，前者要比后者每月多納個人所得稅(2400-1600)×10%-25=55元。

（3)不同類型所得的計征時間規定不同，也會產生不公平課稅。我國現行個人所得稅實行按月、按次和按年結算三種辦法。對“工資、薪金所得”基本采用按月結算計征稅款， 對于勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得均按次計征；對個體工商戶的生產、經營所得應納的稅款按年計征，分月預繳，年終匯算清繳的方法。這種規定會形成在年總收入相同的情況下， 各月收入不穩定的納稅人的稅負高于各月收入穩定的納稅人的稅負。如甲、乙兩個納稅人， 甲每月的工薪收入固定為2000元; 乙就職于一個季節性生產的企業， 一、四季度為生產的淡季， 月工資800 元， 二、三季度為生產旺季， 月工資為3200元。雖然兩人的年總收入相等， 但乙繳納的個人所得稅要比甲多[(3200- 1600)×10%-25]×6-[(2000-1600)×5%]×12=570元，這也不符合稅收的公平原則。

2.統一免征稅額標準設置上的缺陷。這次人大《個人所得稅法修正案》將個人所得稅工資薪金所得免征額由800元調整至1600元，免征稅額是征稅對象中免于征稅的數額，它是按照規定的標準從收入中預先扣除的部分。免征額目的之一是為了使大部分低收入者免于納稅，以真正達到調節貧富差距的目的。我國目前的個人的所得稅制度實行減去固定標準的免征額作為應稅所得額的方法，這種方法扣除標準單一，沒有考慮納稅人的實際具體情況。單一性表現在以下幾方面：

（1)它忽視了納稅人的具體家庭負擔情況， 如贍養老人、子女撫養、教育費用、醫療費用等因素， 在統一扣除下造成了納稅人的稅負不平等現象。如有兩個三口之家， 一個為月收入3200 元， 負擔2個無收入家庭成員的納稅人; 另一個有夫婦兩人，月收入均為1600元， 只負擔一個無收入家庭成員。就家庭而言，雖然同是月收入3200元， 但體現在稅收、教育及醫療等負擔上卻完全不同， 前者要比后者負擔重的多。從稅收負擔來看， 前一個家庭要比后一個家庭每月多納個人所得稅(3200-1600)×10%- 25=135元。

（2)它忽視了地區之間收入、物價水平差異大的特點， 統一免征稅額標準不盡合理。目前我國各地區之間經濟發展水平不同， 居民收入、支出水平差距也很明顯。1600元的免征額在西部不發達地區屬于高收入階層，但在東部沿海地區只能維持基本生活需要。因此， 在經濟發展水平不同的地區實行統一的免征稅額不能真正達到調節貧富差距的目的容易造成稅負不公平。

3.課稅稅基覆蓋面上的缺陷。1994年的個人所得稅法列出了11個項目為應納稅所得，大致分為勞動所得、資本所得、財產所得三類。課稅稅基覆蓋面較窄，且規定了大量的減、免稅規定。如對證券基金交易所得、期貨交易得、國債利息和國家金融債券利息均未課稅，對福利費、退休工資、安家費等也均免稅，個人所得的重要構成部分附加福利未列入應納稅所得范圍，如雇主免費或廉價提供給雇員使用的福利住房，供雇員使用的汽車，為雇員提供的休息場所，發放的實物福利、津貼、公費醫療、娛樂設施等，根據國家統計局估計，全國職工工資以外的附加福利收入大約相當于工資總額的15%左右，這些收入均未列入課稅范圍。隨著社會主義市場經濟的不斷完善，個人所得出現由過去的單一化向多元化發展的特點，各種新的收入形式層出不窮.以上這些收入均未計入個人所得稅的稅基，必然直接減少政府的財政收入，更不利于完善政府的收入分配制度。

4.稅率設計上的缺陷。目前，我國工資、薪金所得稅率檔次高，邊際稅率大。在我國個人所得稅稅率體系中，工資、薪金所得適用5%至45%的九級超額累進稅率，大部分人只適用5%、10%兩檔稅率，40%、45%的高邊際稅率幾乎沒有多少人使用，名義稅負偏重。另外，過高的邊際稅率容易使人對逃稅和避稅有著巨大的刺激，給征收管理造成更大的難度，并造成征收成本的上升，形成某種程度的惡性循環。而對個體工商戶和承包者、承租人實行5%～35%的五級超額累進稅率，邊際稅率過低，未能有效調節個體工商戶、承包和承租人的高收入。

5.征管手段落后，稅收流失嚴重。《中華人民共和國個人所得稅法》第8條規定:“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人，在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務人的，由納稅人自行申報納稅。”可見現行的個人所得稅法規定個人所得稅實行代扣代繳和納稅人自行申報繳納相結合的方式， 隨著改革開放，我國經濟的高速發展，人民收入普遍提高，收入渠道也越來越多樣化，在納稅人眾多的收入來源中，只有工資薪金尚可監控，其他收入基本上處于失控狀態，個人收入隱性化， 使反映個人納稅能力的信息扭曲，政府并不能真正對有較高納稅能力者課征高稅， 因此，工薪階層成了納稅主體，而對高收入階層的納稅人只要不“自行申報”，又無人檢舉揭發，就可以輕而易舉的逃稅和避稅。同時由于扣繳義務人納稅意識淡薄，納稅申報不真實，申報沒有明細表，甚至瞞報，以及稅務部門征管信息不暢，使得個人所得稅難以足額征收到位， 稅收流失嚴重。

三、進一步完善個人所得稅的建議和措施

采取一定措施解決現有所得稅制度存在的問題，使之更加公平、合理，對構建社會主義和諧社會具有深遠意義。可以從以下幾個方面進行嘗試:

1.應對外籍人員、境內、境外工作的中國公民采取相同的費用扣除標準， 實現橫向公平。隨著中國的改革開放，經濟實力的強大，吸引越來越多的外籍人員、華僑、港、澳、臺胞來中國工作、定居、做生意，入鄉隨俗，應對他們與境內中國公民同等對待。

2.由分類所得稅制逐步向分類綜合所得稅制轉變。從稅法理論來看，所得稅制可分為分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅三種。如我國現行個人所得稅制是分類所得稅制。分類所得稅制的立法依據在于，對于不同性質的所得使用不同的稅率實行差別待遇，即可控制稅源，又可節省稽征費用，但不能較好地體現公平稅負的原則。綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來，扣除法定減免項目的數額后，其余額按累進稅率征收。它的優點是稅負公平、體現納稅人的實際負擔水平，符合支付能力原則和量能征稅的原則，但其弊端是征稅繁瑣、征收費用較高、易造成偷稅漏稅機會。分類綜合所得稅制是分類所得稅制和綜合所得稅制的不同形式和程度的結合方式。其主要的優點在于，它堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收，又堅持了對不同性質的收入實行區別對待的原則，對所列舉的特定收入項目按特定辦法和稅率課征，它還有稽征方便，有利于減少偷漏稅方面的優點，是一種較好的所得稅制。從發展趨勢來看，我們也應采用國際上通行的分類綜合所得稅制，才能與國際接軌。

3.降低稅率、拓寬稅基。稅率是稅法所規定的應納稅額與課稅對象之間的比例，稅率是計算稅額的尺度，是國家稅收政策的一個重要杠桿，它可以調節國家、集體、個人之間的分配關系，調節不同經濟成分的利益關系。黨的十六屆三中全會提出“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，分步實施個人所得稅制改革。就降低稅率來說，應包括兩個方面，一是最高邊際稅率的降低，二是納稅檔次的減少。降低工資、薪金的個人所得邊際稅率。適當提高個體工商戶的生產、經營所得和承包經營所得的稅率。各國的實踐證明，高稅率不一定有高收入，還有可能阻礙經濟增長，誘使納稅人逃避稅收。同時低邊際稅率和削減稅率檔次，還可以促進消費，提高消費水平。稅基拓寬表現在兩個方面，一、是外延拓寬，二、是內涵拓寬，前者是擴大征稅范圍，后者是減少優惠政策。逐步擴大稅基，應根據新情況新形式增加一些新的應稅所得，如期貨、基金交易所得、證券交易所得，實際上就是開辟新稅源，從而增加財政收入。

4.逐步推廣稅收指數化措施，建立彈性稅制。物價上漲，貨幣貶值，通貨膨脹會對國家的稅制，特別是對所得稅制產生了不良影響。影響包括三個方面，首先是一部分原本按稅法規定不必納稅的納稅人，因通貨膨脹導致實際起征點的降低而被推入納稅個人所得之列；其次是通貨膨脹使個人所得稅的名義收入提高而產生納稅“檔次提升”問題，在實際收入沒有增加的情況下卻按高稅率納稅；再次是通貨膨脹造成相鄰應納稅檔次之間的差值縮小，也加重了納稅人的稅收負擔，特別是對低收入者，由于其稅負上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通貨膨脹更多地損害了低收入納稅人的利益，使個人所得稅產生逆向再分配效果。因此，為了避免通貨膨脹的影響，應采用所得稅指數化措施。所謂稅收指數化，是指按照每年消費物價指數的漲落，自動確定應納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹造成的名義所得增減的影響。目前，我國《個人所得稅法》只是對納稅人的涉外工資、薪金所得課稅方面，規定可以根據納稅人的平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況確定附加扣除費用。今后，有必要將現行僅對納稅人涉外所得適用的靈活性條款逐步推廣至全部所得，并采用正式的稅收指數化條款。

5.采取有效的措施，加強個人所得稅征收管理。

（1)提高稅務征管人員素質。應加強對稅務人員的培訓和考核工作， 除了要求熟悉稅收法規、財會制度， 掌握調查研究和查賬技術外， 強化稅務人員稅務稽查的能力。

（2)加強宣傳， 增強公民的自覺納稅意識。著名經濟學家斯蒂格利茨說過“人生中只有兩件事是注定不變的，那就是死亡和納稅”。這表明了西方發達國家稅收管理的規范性， 同時也反映了公民的納稅觀念早已深入人心了。我國公民依法納稅意識還比較薄弱， 要通過報紙、新聞媒體加強宣傳，普及教育提高公民的自覺納稅意識，為依法納稅提供良好的社會環境。稅務機關要拓寬思路， 把對納稅意識的培育與法制教育結合起來， 使公民充分認識到依法納稅是其應盡的義務和責任， 是一種守法行為。同時要建立與個人所得稅法相配套的社會保障制度，從制度上激發納稅人的依法納稅意識和納稅的積極性，使公民認識到如果不履行納稅義務和如實申報納稅，就有可能喪失應享有的社會福利權利，并可能受到嚴厲的懲罰。

（3)完善硬件設施，建立個人所得稅的征收管理體系。由于個人收入來源多樣化、隱形化及稅務部門對個人所得難以準確掌握的現狀， 行之有效的征管方法是:①建立個人收入檔案管理制度。稅務機關要對每個納稅人的個人基本信息、收入和納稅信息以及相關信息建立檔案，并對其實施動態跟蹤管理。同時對檔案內容適時進行更新和調整，定期對重點納稅人的個人檔案資料進行對比分析和納稅評估，查找稅源變動情況和原因，及時發現異常情況，堵塞征管漏洞。②建立代扣代繳明細賬制度。稅務機關應按照稅法及相關法律、法規的有關規定，督促扣繳義務人按規定設立代扣代繳稅款賬薄，正確反映個人所得稅及其他相關涉稅信息的扣繳情況。③建立納稅人與扣繳義務人向稅務機關雙向申報制度。納稅人與扣繳義務人應分別向主管稅務機關辦理納稅申報，稅務機關可以對納稅人和扣繳義務人提供的收入、納稅信息進行交叉比對、核查，有利于防止偷稅漏稅。④建立與社會各部門配合的協稅制度。在完善儲蓄存款“實名制”的同時，加強企業、個人、銀行、稅務、金融部門及外匯管理等部門的聯系和合作，建立互聯網實現信息資源共享，建立統一的個人所得稅征管信息化系統。這樣可大大提高居民個人收入和財產的透明度， 使隱形收入、灰色收入公開化， 逃稅偷稅的現象就會降低。隨著計算機的普遍使用，稅收信息化管理已經成為國際趨勢，也是實施所得稅改革、建立完善的個人所得稅制度的硬件基礎和關鍵。

總之，個人所得稅制度，在促進社會公平、增進社會和諧穩定方面都具有十分重要的作用。此次《個人所得稅法》的修改是個稅改革的良好開端，然而，進一步的改革和完善個人所得稅制，充分發揮個人所得稅“社會內在穩定器”作用，需要各部門的配合，任重而道遠。

參考文獻:

[1]劉軍:世界性稅制改革理論與實踐研究，中國人民大學出版社，2001年版

[2]中國注冊會計師協會稅法，經濟科學出版社，2006年版

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。