關(guān)于預算會計應用權(quán)責發(fā)生制的思考

[摘要] 本文描述了我國當前應用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的概況，通過兩種會計確認基礎(chǔ)的比較，論述了權(quán)責發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制的一定優(yōu)越性，說明權(quán)責發(fā)生制在一定程度上更能適應現(xiàn)代社會對政府的要求，更有利于政府內(nèi)部組織的優(yōu)化和改進，提高政府工作績效，滿足公眾監(jiān)督。

[關(guān)鍵詞] 政府會計收付實現(xiàn)制權(quán)責發(fā)生制

一、會計確認基礎(chǔ)選擇與衡量

會計確認基礎(chǔ)是財務會計產(chǎn)生的理論基石，直接指導了實務中何時記錄和認定相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的流動狀況，歸入何類要素，從而達到向各種利益相關(guān)者報送該實體會計信息的要求。經(jīng)過幾個世紀的發(fā)展，財務會計理論界和實務界如今主要存在兩種會計確認基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是以款項的實收實付為計算標準來確定本期收益和費用，益而權(quán)責發(fā)生制是以相關(guān)權(quán)利義務是否發(fā)生為標準來確定收益和費用，

目前，我國應用這兩種基礎(chǔ)的狀況大致是：營利性質(zhì)會計，包括工，商，農(nóng)，交，金融等各種類型企業(yè)，均采用權(quán)責發(fā)生制，擁有《企業(yè)會計準則》，《企業(yè)會計制度》等一套規(guī)范的法律法規(guī)和相關(guān)配套措施，與國際上通行的慣例接軌。非營利性質(zhì)會計，包括公有會計和民間會計，公有會計又分為政府會計和事業(yè)單位會計。其中，民間會計（包括各種非營利組織等）和企業(yè)化的事業(yè)單位會計（包括醫(yī)院，媒體等單位）由于其帶有營利的實質(zhì)，已漸漸將權(quán)責發(fā)生制推行開來，取代傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制，財政撥款逐年減少。而政府會計和非企業(yè)化的事業(yè)單位會計(包括學校，軍隊等)仍然沿用收付實現(xiàn)制。

二、政府會計兩種計量基礎(chǔ)的特征

1.收付實現(xiàn)制在現(xiàn)行體制下的適應性。我國目前采用的財政預算體系以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，其基本特點是在收到或支付現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物時確認其影響，確認的結(jié)果將被記入收支期，而不管與其相聯(lián)系的交易事項或其他事項是否歸屬于本期，本期的結(jié)余也直接由收入減去支出得到，不考慮由于執(zhí)行預算而引起的其他形態(tài)經(jīng)濟資源的變化。

(1)政府實體存在目標與企業(yè)目標不同。政府是公共職能部門，以為社會提供公共產(chǎn)品和服務，穩(wěn)定和協(xié)調(diào)社會矛盾為目標。而企業(yè)是利益追求者，要求得到利益最大化。企業(yè)會計目標中的“利潤”指標，在政府中體現(xiàn)的并不明顯，政府主管也并不大從盈利的角度來處理社會公共事務。

(2)收付實現(xiàn)制下現(xiàn)金流動可以得到真實可靠的計量。公眾在過去幾十年來，對政府財政預算實現(xiàn)情況的關(guān)注集中在收支是否平衡，用度是否合規(guī)。而收付實現(xiàn)制對財政資金的實際用度狀況有很強的控制能力，收付實現(xiàn)制下的收支節(jié)余表能準確的反映國家財政資金的余額和赤字的實際數(shù)字，為政府籌措資金的規(guī)模提供了直接依據(jù)。

2.收付實現(xiàn)制對權(quán)責發(fā)生制的局限性。

(1)收付實現(xiàn)制下潛在負債導致政府防范風險能力下降。政府部門近年來各種“或有負債”規(guī)模呈上升趨勢。包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔保或承諾、地方金融機構(gòu)不良資產(chǎn)、下級財政收支缺口和債務以及各種社會福利，養(yǎng)老保險，失業(yè)保險金以及國債利息支付等。收付實現(xiàn)制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進行計量，這些潛在負債的存在導致政府很可能在一段時間表現(xiàn)有虛增的財政盈余，而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。因此現(xiàn)行的政府會計對財政負債信息的披露無法做到真實、完整和及時，很可能對未來造成錯誤的樂觀估計，而給政府部門帶來了極大的財政風險。而權(quán)責發(fā)生制下，任何潛在負債都會以或有負債，應付款項等項目的形式存在，通過權(quán)責發(fā)生制的報表，可以清晰的表現(xiàn)政府在某一時間點面臨的實際債務數(shù)額，為總預算資金的籌措和分配科學的依據(jù)，一定程度上增強了政府對財政風險的防范能力。

(2)資源利用效率低下，難以實現(xiàn)績效管理的優(yōu)化。政府的有效運行除了依靠現(xiàn)金流量還有現(xiàn)存財產(chǎn)和資源。在收付實現(xiàn)制下不考慮各部門運轉(zhuǎn)過程中對現(xiàn)有資源的耗費，僅僅將購入資產(chǎn)的支出作為當期費用，無法體現(xiàn)政府部門的工作績效。這一點可以在權(quán)責發(fā)生制下的資產(chǎn)折舊，費用在各期攤銷中得到清晰的體現(xiàn)，有利于評價各屆政府的工作表現(xiàn)，防止了混淆責任，粉飾業(yè)績的行為發(fā)生。另外，權(quán)責發(fā)生制要求一定成本與一定權(quán)益相結(jié)合，而收付實現(xiàn)制下政府收入與費用沒有任何配比原則可循。政府管理人員無須為龐大開支尋找相應的成果證明。這在一定程度上弱化了政府內(nèi)部激勵體制的形成，造成不必要的花銷居高不下，國有資產(chǎn)流失嚴重。

(3)公眾監(jiān)督受托責任要求。隨著經(jīng)濟體制的改革和發(fā)展，社會公眾對政府財政資金用度透明度要求上升，政府開始不僅僅作為財政資金調(diào)配者，而漸漸以公共資源掌握者的角色出現(xiàn)，在這樣的趨勢下，政府應該關(guān)注的也不再僅僅是資金的節(jié)余或者赤字，而在于對資源的管理和利用效率方面是否做到最好。

三、引入權(quán)責發(fā)生制的幾點思路

1.強化受托責任觀，建立健全相關(guān)法律和配套措施。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制內(nèi)容單一，條文直觀，易于上手，因此沒有能形成一套規(guī)范的條例和準則。因此要引入權(quán)責發(fā)生制的第一步，就是必須建立相關(guān)的法律框架，明確政府會計的目標，強調(diào)政府受托責任的實現(xiàn)和政府在提供公共服務方面的表現(xiàn)，同時制定規(guī)范的政府會計體制和會計準則，改進現(xiàn)有的政府會計報告體系，保障信息的真實，可靠，滿足公眾對資金合理使用和有效利用資源的要求。

2.與收付實現(xiàn)制相結(jié)合，雙軌并行。20世紀80年代以來，由于長期面臨著巨額債務和赤字，預算緊張的困擾，有20多個OECD成員國逐漸將權(quán)責發(fā)生制引入到政府會計中來，包括美國，英國，澳大利亞，新西蘭等國家，并根據(jù)引入程度的不同，派生出修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制兩種模式。而我國同樣可以根據(jù)自身的國情，選擇適合我們自己的改革思路，在重點關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的要求下，可以采用收付實現(xiàn)制，而當在要求我們關(guān)注經(jīng)濟資源及其變動的情況下，不妨應用權(quán)責發(fā)生制。因此探索出一條適宜我們國家自身發(fā)展的路子也就成了一個值得思索的課題。

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