上市公司審計委托模式問題新探討

[摘 要] 獨立審計委托是整個獨立審計制度的基礎，也是獨立審計制度設計的起點。它是否科學合理，直接決定著由此形成的獨立審計委托關系是否正常，注冊會計師能否獨立，以及獨立審計監督機制能否有效運行，具有極其重要的意義。本文試圖探討事業單位審計模式。

[關鍵詞] 上市公司 審計模式 事業單位審計

當我國上市公司接連爆出銀廣廈、藍田股份、ST黎明等一系列會計造假案件后，人們往往把原因簡單歸咎于我國現行證券市場不完善，公司治理結構不合理等因素。而后，在一向被認為當今世界上資本市場最完善、法制比較健全的美國，也接連爆發安然公司、世界通訊公司等世界著名跨國大集團的財務舞弊丑聞。長期以來被視為注冊會計師業界楷模的世界五大會計師事務所之一的安達信會計師事務所因涉嫌參與“安然”舞弊事件，卷入官司而土崩瓦解。在“安然”“世通”等一系列重大財務舞弊中，注冊會計師喪失獨立性的根本原因之一應是獨立審計委托的問題。

一、審計委托模式的種類

縱觀審計委托模式的發展變遷，審計委托模式可分為兩種:一種是直接委托模式，直接委托模式就是委托人（一般為財產所有人）將審計業務直接委托給注冊會計師(會計師事務所)，注冊會計師根據委托人的要求，對被審計單位的會計報表及其所反映的經濟業務的真實性、合法性、會計處理方法和結果的公允性等發表審計意見。直接委托模式可以形成一種比較清晰的委托受托關系和明確的權責結構。但直接委托模式要求財產所有者人數較少，審計委托意見較容易統一，一般適用于獨資、合伙企業或股權比較集中的股份制企業。

另一種是間接委托模式。間接委托模式是審計委托人（一般為財產所有人）人數過多或無法準確確定，直接委托審計業務難以形成一致意見或交易成本太高或因委托人無法界定而致使委托不能較合理的操作，往往委托一個代理機構具體執行審計業務的委托工作。這種委托模式的關鍵是選擇一個獨立公正的代理委托機構。使代理委托機構真正（從實質上和形式上）獨立于被審計單位、審計主體、全部審計委托人（不是其中一部分審計委托人）在目前資本市場上，因上市公司股權分散，資本流動性大，委托人（包括財產所有人）不確定或人數眾多，審計往往只好采用間接委托模式。在這種模式下，代理機構代表委托人具體負責注冊會計師的選聘，注冊會計師接受委托對被審計人進行監督，并直接向代理委托人報告審計情況。

二、我國目前審計委托模式的缺陷

上市公司根據《公司法》、《證券法》等相關法律法規的規定聘請注冊會計師對公司的財務報表等進行審計鑒證。委托人是由上市公司的所有者(全體股東組成的股東大會)，審計目標是對經營者提供的財務報表的合法性、公允性、完整性發表審計意見，并由其支付審計報酬。即審計委托人——全體股東（通過控股股東控制的股東大會）選聘審計代理委托機構（董事會甚至包括經理）推薦的審計機構審計被審計單位（上市公司）。

在我國上市公司這種審計委托模式中注冊會計師是否能保持獨立性呢？我國上市公司的審計模式看似合理，實質上卻存在著嚴重的缺陷。

即在上市公司審計模式中應保持以下幾方面的獨立:(1)審計主體與被審計單位。(2)審計代理委托機構與審計委托人。(3)審計代理委托機構與被審計單位。(4)審計主體與審計代理委托機構。我國上市公司理論上審計存在著兩方面的缺陷:(1)控股股東（部分審計委托人）通過股東大會( 負責批準董事會——審計代理委托機構選聘的審計人員)聘請審計人員審計上市公司。股東大會有權選聘董事會成員，因此對于上市公司的其它審計委托人（特別是中小股東和潛在投資者）來說是不公平的。(2)審計代理委托機構——董事會（享有部分權力的代理委托機構）與被審計單位為一體。從以上兩方面的缺陷可以得出上市公司審計模式有部分委托人（包括代理委托機構——董事會）聘請審計人員審計自己的嫌疑。因此注冊會計師就難以保持其審計獨立性。

在實踐中也難以保證注冊會計師與公司管理層及上市公司控股股東之間的真正獨立，造成獨立審計不獨立的尷尬局面。

同時，公司治理結構不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國大部分上市公司由于從國有企業改制而來，導致法人治理結構存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事（獨立董事不獨立在國內外都是普遍的現象），因此沒有適當的權利制衡，對中小股東而言，所有者和經營者之間的委托代理關系幾乎不存在了。因此，在生存的壓力和利益的驅動下，注冊會計師遷就客戶的不合理要求也就在所難免。

三、改革審計委托模式

在間接委托模式下，獨立審計制度要高效運行，解決上述缺陷的關鍵就是選擇一個公正獨立的審計代理委托機構，由其全權行使審計委托權。審計代理委托機構既獨立于注冊會計師又獨立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內的公司利益相關者的利益。根據代理委托機構選取的不同，目前主要有以下四種審計委托模式：第一，保險公司委托模式。又稱財務報表保險制度；第二，審計委員會委托的模式；第三，真實信息需求者委托模式；第四，證監會等政府機構委托模式。上述各種審計委托模式雖然選擇不同的獨立第四方，但都在不同程度上割斷了注冊會計師與上市公司控股股東及管理層之間的利益關聯。保護了注冊會計師審計的獨立性，從理論上說都是可行的。

本文試圖嘗試采用事業單位審計模式解決這一問題。事業單位審計是由具有事業編制性質的單位實施的審計。本文所指事業單位審計的被審計單位僅為上市公司。從國內外審計的歷史和現狀來看，審計按不同主體劃分為政府審計、內部審計和注冊會計師審計，并相應形成了三類審計組織機構，共同構成審計監督體系。這里所指的事業單位審計同時具有政府審計和注冊會計師審計中的特點，審計主體具有事業單位性質（非營利機構且審計人員具有事業編制），其審計目標、審計依據、取證權限、發現問題的處理方式同注冊會計師審計，經費來源自收自支，收費按法律規定強制收取，審計委托模式為按相關法律規定由對上市公司進行強制審計。

就目前的審計狀況而言采用事業單位審計主要基于以下原因：

首先，上市公司審計應是一種公共產品或準公共產品（帶有公益性質），不適合以營利為目的的組織經營。證券業的發展，可以使公司在短期內籌集大量的資金，加快經濟發展中起著積極的作用。通過鑒證可以增強投資者的信心繁榮證券業的發展，國內外大量的違規鑒證極大地打擊了投資者對鑒證的信任，造成了投資者的巨額損失，也不利于證券業的良好發展，另外，上市公司審計報告的預期使用者眾多，包括股東（大股東、中下股東）、潛在投資者、債權人、政府有關部門等，正如西方的一句格言“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”，這對上市公司審計來說可能更為合適。由此看來，上市公司審計帶有公益性質，屬于公共產品或準公共產，一旦因故意或過失產生而審計失敗，將造成難以彌補的損失，因此上市公司審計應由不以營利為目的的單位來執行，而我國目前的會計師事務所組織形式不論是有限責任公司制還是合伙制均符合企業的本質特征，由于營利的本性，股東或合伙人基于高的收入或利潤考慮，具有冒險傾向和僥幸心里，很可能鋌而走險，不顧及公共利益，比如具有百年歷史的國際“原五大會計公司”之一的安達信會計公司為了巨額的利益不惜犧牲公共利益而在“安然審計”中的違規鑒證。具有營利性質的私營會計師事務所在面臨生存問題時，很可能會違規鑒證，在目前的審計環境下正如國內一審計上市公司的會計師事務所負責人所說，當你還剩下最后一個客戶時是否還會保持獨立性。另外，市場經濟的自我調節也往往會付出巨大的代價。

其次，事業單位審計有利于加快培養一批具有高水準的審計人員以及可以提高審計人員的待遇從而吸引并留住優秀的人才。我國目前從事上市公司審計的會計師事務所很多缺乏對員工進行培訓，即使每年注冊會計師協會組織的培訓也往往流于形式。注冊會計師實際收入水平與其他行業收入水平進行比較時，我們選用了2003年的國家統計年鑒的表5～23分細行業職工平均工資(2002年)為比較對象，結果顯示，信息、咨詢服務業的全國平均工資水平為30596元，通過采訪業內人士也了解到，雖然目前注冊會計師的薪酬水平同其它行業相比起來，處于一個中等偏上的水平，但同IT、證券、金融、保險行業人員的薪酬相比起來則明顯偏少，與同屬中介行業的律師的收入水平相比也有較大差距，在我國，一個高級律師年薪約30萬～50萬元，上市公司財務總監年薪在20萬元左右，證券公司高級經理年薪20萬～30萬其他項目經理，部門經理年薪能達到20萬以上的只占相當少的一部分比例。由以上分析我們發現，注冊會計師的收入無論是與其期望值還是與相關行業的實際收入相比，都處于一個較低的水平，注冊會計師行業難進入、工作強度大、風險大的特點客觀上要求這一行業內的人應有一份較高的收入，而注冊會計師收入水平偏低這一事實狀況則造成許多本來想考注冊會計師的人，不愿參加注冊會計師考試;已通過考試的又不愿加入到注冊會計師從業隊伍中來;同時行業人才流失嚴重，優秀人才大量向證券公司、上市公司等單位流出，而逆向流動的情況則要少的多。并且隨著我國市場經濟的發展，WTO的加入，這種人才流失的速度還將加快，更多的注冊會計師將進入外國會計公司、外國企業。因此注冊會計師行業薪酬偏低的現狀應引起足夠的重視和深思，但在注冊會計師行業，真正工資、股利等待遇較高的是合伙人以及高級經理，但這些人之所以能拿高工資主要是因為他們有社會關系，能拉到客戶，所謂專業水平有的可能還不及一般的注冊會計師。注冊會計師還經常加班加點，那些月薪8000至數萬的只是這些少數人，大部分注冊會計師的工資是非常低的，但工作強度卻是大得超乎想象。中國目前跳槽率較高的企業就是會計師事務所，基本上幾年下來除了合伙人和高級經理幾乎所有的人都要換一遍，如果待遇好地位高，會有這么高的跳槽率嗎？比如政府部門的工作人員。

最后，也可以解決目前一般情況下存在的項目負責人在重大會計審計問題上屈從于合伙人或主任會計師或負責的副主任會計師的問題。目前我國注冊會計師行業執業環境惡劣，不正當競爭現象嚴重，最典型的問題是會計師事務所之間惡性競爭，互相壓價，爭搶客戶，其直接后果就是造成事務所對客戶的“強烈依賴感”，使上市公司在審計市場的交易中掌握著主動權。而在上市公司作假司空見慣、中介機構惡性競爭的大環境下，而且我國注冊會計師行業發展時間不長，整個行業不規范的地方很多，合伙人缺乏有效的約束，事務所沒有形成行之有效的監督機制和業務質量控制機制，合伙人在利益的驅動下，為了獲得個人利益，不惜以犧牲事務所利益為代價，過分地遷就客戶。簽名是事務所安排的，一般應有項目負責人和主任會計師或經授權的副主任會計師在審計報告上簽名（兩者承擔的法律責任是一樣的但獲得的收益卻相差懸殊），即使自己對該審計項目有保留意見，上述合伙人或主任會計師要為利益冒險而出具不適當意見的審計報告時，項目負責人要么聽從要么走人，很顯然在生存的壓力下項目負責人往往會屈從合伙人或主任會計師的意見（也存在著項目負責人本身不負責這個項目也被要求簽字）。有人說“如果事務所不接受項目負責人的意見，項目負責人應當把自己的意見及其依據記錄在相關的底稿中，在需要的時候可以用來保護自己?！蔽覀冎缹徲嫻ぷ鞯赘迨且涍^三級復核的有時還可能被有關部門檢查，因此合伙人或主任會計師（包括經授權的副主任會計師）是不允許這種與審計報告意見不一致的工作底稿保留（即不會允許從審計工作底稿中看出發表了不恰當的審計意見），因此項目負責人沒有辦法把自己的意見及其依據記錄在相關的底稿中。由此我們可以得出一般情況下項目負責人在重大會計審計問題上是屈從于合伙人或主任會計師或負責的副主任會計師的。

參考文獻:

[1]葛家澍 黃世忠:安然事件的反思.會計研究，2002.2

[2]張宜霞:審計委托模式的演進與改善.中國注冊會計師，2004年1月

[3]《中國注冊會計師執業準則》.時代經濟出版社，2006年3月