會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部控制的影響分析

[摘 要] 會(huì)計(jì)電算化是以電子計(jì)算機(jī)為主的當(dāng)代電子技術(shù)和信息技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并以電子計(jì)算機(jī)作為工具替代手工記賬、算賬、報(bào)賬等傳統(tǒng)方式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的收集、整理、輸出、分析、預(yù)測(cè)、決策的過(guò)程 。內(nèi)部控制是單位為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。近年來(lái)，我國(guó)十分重視對(duì)內(nèi)部控制的研究，并發(fā)布了一系列規(guī)范和指導(dǎo)意見(jiàn)，促進(jìn)了單位內(nèi)部控制的建立和完善。但是，會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展又給內(nèi)部控制帶來(lái)了新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。本文主要分析會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部控制的影響，并以此為基礎(chǔ)探討電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)環(huán)境下的內(nèi)部控制建設(shè)問(wèn)題，指出企業(yè)實(shí)行會(huì)計(jì)電算化后，確保系統(tǒng)能夠正常、安全、有效運(yùn)行的方法及措施。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)電算化 內(nèi)部控制 措施

一、建立會(huì)計(jì)電算化內(nèi)部控制的必要性

手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)所用可見(jiàn)的文字、符號(hào)直接記錄在紙上。這種方式有較好的直觀性，各不相同的筆跡也可作為控制的手段。采用計(jì)算機(jī)處理后，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以肉眼無(wú)法識(shí)別的形式存儲(chǔ)在磁盤(pán)上，從而失去了直觀性。另外，在手工會(huì)計(jì)方式下，會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平、工作態(tài)度及對(duì)會(huì)計(jì)有關(guān)法規(guī)的理解和執(zhí)行效果。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的實(shí)踐，已積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，建立起一整套管理制度。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化后，許多傳統(tǒng)的管理控制方式消失了，而代之以新的方式。這就迫使電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必須建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度。

二、會(huì)計(jì)電算化內(nèi)部控制的特點(diǎn)

在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的目標(biāo)仍然是保證會(huì)計(jì)資料和信息的真實(shí)性與完整性，提高經(jīng)營(yíng)效率以保證管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)但其控制的重點(diǎn)、范圍、方式和手段等方面發(fā)生了變化。

1.控制的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向系統(tǒng)職能部門(mén)。實(shí)現(xiàn)電算化以后，數(shù)據(jù)的處理存儲(chǔ)集中于職能部門(mén)，因此，內(nèi)部控制的重點(diǎn)也必須隨之轉(zhuǎn)移。

2.控制的范圍擴(kuò)大。由于電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理方式與手工系統(tǒng)相比有所不同，以及電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立與運(yùn)行的復(fù)雜性，要求內(nèi)部控制的范圍相應(yīng)擴(kuò)大。其中包括一些手工系統(tǒng)中不曾有的控制內(nèi)容，如，對(duì)系統(tǒng)開(kāi)發(fā)過(guò)程的控制、數(shù)據(jù)編碼的控制以及對(duì)調(diào)用和修改程序的控制等。

3.控制方式和手段由手工控制轉(zhuǎn)為手工控制和程序化控制相結(jié)合。電算化系統(tǒng)中，所有的控制手段一般都是手工控制在電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，原由的手工控制手段有些依然保留，但需要增設(shè)一些包含于計(jì)算機(jī)程序中的程序化控制。當(dāng)然，由于電算化程度不同，程序化控制的數(shù)量也會(huì)有所不同。一般來(lái)說(shuō)電算化程度越高，采用的程序化控制要求也越多。兩者相結(jié)合的特點(diǎn)，反映了電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制技術(shù)的復(fù)雜性。

三、會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)

伴隨著信息技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化也不斷地發(fā)展，電算化對(duì)內(nèi)部控制也產(chǎn)生了巨大的影響。對(duì)于會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部控制的影響，以前的研究主要集中在電算化對(duì)內(nèi)部控制的不利方面，既認(rèn)為會(huì)計(jì)電算化對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制帶來(lái)了新的問(wèn)題和挑戰(zhàn)，加大了內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)，大部分學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)電算化對(duì)內(nèi)部控制帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:電算化系統(tǒng)授權(quán)口令化，業(yè)務(wù)人員可以利用特殊的授權(quán)文件或口令，獲得某種權(quán)利或運(yùn)行某種程序進(jìn)行業(yè)務(wù)處理;內(nèi)部控制依賴(lài)計(jì)算機(jī)程序，內(nèi)部控制的程序化使內(nèi)部控制具有不定期的依賴(lài)性并增加了差錯(cuò)反復(fù)發(fā)生的可能性;電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏交易處理痕跡、原始憑證數(shù)字化，易于偽造。;會(huì)計(jì)信息電磁化，容易損壞或丟失。;計(jì)算機(jī)的自動(dòng)高效使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)缺乏有效牽制;財(cái)務(wù)信息依賴(lài)于原始數(shù)據(jù)的輸入、計(jì)算機(jī)容易受病毒的侵害等。那么電算化能否對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生正面影響，既電算化是否可以有助于提高內(nèi)部控制水平？關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的研究比較少。下面擬從電算化對(duì)內(nèi)部控制的正面影響作一探討。

四、電算化的不同發(fā)展階段對(duì)內(nèi)部控制的影響

會(huì)計(jì)信息處理從手工發(fā)展到電算化是會(huì)計(jì)操作技術(shù)和信息處理方式的重大變革，但是，會(huì)計(jì)電算化是一個(gè)過(guò)程，是一個(gè)不斷從初級(jí)到高級(jí)的發(fā)展過(guò)程，而不是一個(gè)結(jié)果。伴隨著會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展，其對(duì)內(nèi)部控制的影響也不斷發(fā)展。按照國(guó)外的電算化發(fā)展過(guò)程看，會(huì)計(jì)電算化發(fā)展到現(xiàn)在，大體經(jīng)歷了四個(gè)階段。

1.會(huì)計(jì)單項(xiàng)業(yè)務(wù)處理階段。這是會(huì)計(jì)電算化的初級(jí)階段。在這個(gè)階段，計(jì)算機(jī)主要用于處理那些數(shù)據(jù)量大、計(jì)算簡(jiǎn)單而重復(fù)次數(shù)多的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，一項(xiàng)具體業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)于一個(gè)應(yīng)用程序。計(jì)算機(jī)主要是單機(jī)用戶(hù)模式，人們主要考慮的是提高工作效率和節(jié)省費(fèi)用，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的性質(zhì)和手工相比沒(méi)有大的變化。

2.會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)綜合處理階段。通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)各類(lèi)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合加工處理，并用來(lái)控制某些會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，具有一定的反饋功能，為內(nèi)部控制、分析、預(yù)測(cè)和決策提供更為詳盡，更為及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。整個(gè)數(shù)據(jù)處理基本上實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化。計(jì)算機(jī)的應(yīng)用不僅代替了手工處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而且開(kāi)始以“管理工具”的面目出現(xiàn)在企業(yè)活動(dòng)中，出現(xiàn)在會(huì)計(jì)管理活動(dòng)中。在此階段，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)仍以“處理為中心”，處理技術(shù)仍然是考慮的中心問(wèn)題。在業(yè)務(wù)處理方式上，不僅使用批處理，而且使用了實(shí)時(shí)處理。

3.會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)處理階段。會(huì)計(jì)普遍采用電算方式，逐步建立起會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)。在這階段成批處理、實(shí)時(shí)處理同時(shí)應(yīng)用，以原來(lái)的單項(xiàng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理方式發(fā)展到“數(shù)據(jù)”為中心，實(shí)現(xiàn)了“數(shù)據(jù)共享”，避免了重復(fù)勞動(dòng)。從而能更快地提供各種會(huì)計(jì)信息，作為企業(yè)管理人員決策的依據(jù)。

4.網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)階段。“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)”是基于Internet/Interanet技術(shù)，以財(cái)務(wù)管理為核心，業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理一體化，支持電子商務(wù)，能夠?qū)崿F(xiàn)各種遠(yuǎn)程操作和事中動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)核算與在線(xiàn)財(cái)務(wù)管理，能夠處理，電子單據(jù)和進(jìn)行電子貨幣結(jié)算的一種全新的財(cái)務(wù)管理模式。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)可以分為幾層。(1)是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部利用Interanet技術(shù)構(gòu)建本單位的財(cái)務(wù)管理體制。(2)是企業(yè)集團(tuán)利用Internet/Interanet技術(shù)構(gòu)建本集團(tuán)的財(cái)務(wù)體制。(3)是與關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)結(jié)在一起的業(yè)務(wù)系統(tǒng)。“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)”并非單純的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，而是以財(cái)務(wù)管理為核心、業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理協(xié)同的綜合系統(tǒng)；“網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)”的各項(xiàng)功能基于管理，核算是其中的一個(gè)功能。

在處理電算化的不同階段，對(duì)于內(nèi)部控制的影響是不同的。在電算化的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)單項(xiàng)處理階段，電算化對(duì)內(nèi)部控制的影響主要是反面的，它帶給企業(yè)的主要是不同于手工會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制方面的風(fēng)險(xiǎn)。隨著電算化的發(fā)展，其對(duì)內(nèi)部控制不僅僅帶來(lái)新的風(fēng)險(xiǎn)，也帶來(lái)了新的機(jī)遇。電算化與手工會(huì)計(jì)的差別越大，其克服手工會(huì)計(jì)下的內(nèi)部控制局限性的能力就越強(qiáng)。充分利用電算化的有利因素，提高內(nèi)部控制水平，克服其局限性，是我們?cè)诎l(fā)展電算化的過(guò)程中必須認(rèn)真考慮的一個(gè)問(wèn)題。分析我國(guó)企業(yè)的電算化應(yīng)用情況，各種企業(yè)的電算化水平參差不齊，整體水平不高。許多企業(yè)還采用手工會(huì)計(jì)方式或者處于電算化的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)單項(xiàng)處理階段，特別是中小企業(yè)。會(huì)計(jì)電算花程度較高的企業(yè)，也基本處在電算化的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)綜合處理階段，進(jìn)入到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)系統(tǒng)處理階段的企業(yè)非常少，不過(guò)個(gè)別企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始嘗試采用網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)，我國(guó)的財(cái)務(wù)軟件公司已推出網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)軟件。

五、電算化對(duì)內(nèi)部控制的積極影響

任何內(nèi)部控制制度都有其局限性，根據(jù)公認(rèn)的看法，內(nèi)部控制的固有限制招呼要有成本控制，串通舞弊，人為錯(cuò)誤，管理越權(quán)，修訂跟不上變化等幾個(gè)方面。但是，在不同的會(huì)計(jì)操作技術(shù)和信息處理方式下，內(nèi)部控制的這種局限性雖然不能消除，卻是可以改變或影響的。針對(duì)內(nèi)部控制的固有局限性，我們將手工會(huì)計(jì)與電算化會(huì)計(jì)作一比較，看看電算化會(huì)計(jì)在改變會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的局限性，提高內(nèi)部控制水平方面，與手工會(huì)計(jì)有何不同。

1.成本控制。控制成本是衡量一個(gè)內(nèi)部控制制度是否有效的首要指標(biāo)一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)所尋求的保證水平有必要根據(jù)其成本而定。一般說(shuō)來(lái)，控制程序的成本不能超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤帶來(lái)的損失和浪費(fèi)，否則，再好的控制措施和方法也將失去其降低成本的意義。內(nèi)部控制是組織為了達(dá)到提高經(jīng)營(yíng)效率和充分有效的獲取和使用各種資源，達(dá)到既定的管理目標(biāo)，而在內(nèi)部實(shí)施的各項(xiàng)制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、方法和程序。實(shí)行任何控制程序都是要有成本的，許多理論上非常有效的控制程序不能得以實(shí)施，其根本原因就是成本太高，企業(yè)不能承受。我們知道，會(huì)計(jì)電算化的主要作用就是提高了會(huì)計(jì)的工作效率，降低了作業(yè)成本，因而也就降低了控制程序的成本。從工作效率方面講，對(duì)于相同目的的控制程序，電算會(huì)計(jì)的控制成本要遠(yuǎn)小于手工會(huì)計(jì)。

以實(shí)時(shí)控制為例，控制的及時(shí)性是衡量?jī)?nèi)部控制有效性的一個(gè)重要的指標(biāo)，實(shí)時(shí)控制是及時(shí)性控制的最高要求。在手工會(huì)計(jì)下，對(duì)業(yè)務(wù)（包括會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)）進(jìn)行實(shí)時(shí)控制幾乎是不可能的，即使技術(shù)上是可能的，在實(shí)踐中也是難以實(shí)行的，它會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的運(yùn)行效率和效益，因?yàn)閷?duì)此控制的成本是任何一個(gè)企業(yè)所不能接受的。但是，在電算化會(huì)計(jì)的比較高級(jí)應(yīng)用階段下，特別是在網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)下，這種控制變得易于實(shí)施，而且?guī)缀醪辉黾邮裁闯杀荆@幾乎是其他工作的副產(chǎn)品。

2.串通舞弊。不相容職責(zé)的恰當(dāng)分離可以避免單獨(dú)一個(gè)從事和隱瞞不合規(guī)行為提供合理的保證。但是，兩個(gè)或多人合伙既避開(kāi)這類(lèi)控制。串通舞弊一直是企業(yè)內(nèi)部控制失效的主要原因。

在手工會(huì)計(jì)下，通過(guò)不相容職位的分離和必要的簽字授權(quán)等方式防范作弊。但是，由于成本和效率的原因，這種控制一般由兩個(gè)人來(lái)完成，特別重要的流程才用于三個(gè)人來(lái)完成，由于合伙人在基本上是同一個(gè)部門(mén)長(zhǎng)期合作，形成了密切的協(xié)作關(guān)系，因而防范串通舞弊是相當(dāng)困難的。

在電算化會(huì)計(jì)下，可以大大降低串通舞弊的可能性。由于信息系統(tǒng)的高效率，業(yè)務(wù)的完成可以由經(jīng)辦該項(xiàng)業(yè)務(wù)的所有人員實(shí)時(shí)控制，特別是可以跨部門(mén)、跨單位實(shí)時(shí)自動(dòng)控制，業(yè)務(wù)處理過(guò)程可以在不同部門(mén)的相互協(xié)作和相互監(jiān)督下幾乎同時(shí)完成，避免了手工會(huì)計(jì)下業(yè)務(wù)處理分部門(mén)單獨(dú)封閉運(yùn)作，使串通舞弊的難度加大，降低了串通舞弊的概率，提高了內(nèi)部控制水平。

3.人為錯(cuò)誤。內(nèi)部控制發(fā)揮作用的有效程度關(guān)鍵是取決于執(zhí)行人員的實(shí)際運(yùn)作，不能期望人們?cè)趫?zhí)行控制職責(zé)時(shí)始終正確無(wú)誤。工作人員的粗心大意、精力分散、身體不適、理解錯(cuò)誤、判斷失誤、曲解指令等都會(huì)造成控制失效。在防范人為錯(cuò)誤方面，電算化會(huì)計(jì)的優(yōu)越性就更明顯了。再手工會(huì)計(jì)下，幾乎所有工作都由人工完成，要避免人為錯(cuò)誤幾乎是不可能的，或者是成本上不可行的。隨著會(huì)計(jì)信息化水平的不斷提高，屬于人工進(jìn)行的操作越來(lái)越小，企業(yè)組織可以把控制的重點(diǎn)放在由手工控制的地方，盡可能地減少人工操作的人為失誤。由于人工操作的減少，企業(yè)控制人為錯(cuò)誤的范圍縮小，對(duì)此方面進(jìn)行控制的成本就可以降低，控制的強(qiáng)度就可以加大，發(fā)生人為錯(cuò)誤的可能性自然就越來(lái)越小。

4.管理越權(quán)。各種控制程序是管理工具，但任何控制程序也不能發(fā)現(xiàn)和防止那些負(fù)責(zé)監(jiān)督控制的管理人員濫用職權(quán)和不正當(dāng)使用權(quán)力。或者是處于欺詐的目的，或者是由于時(shí)間或成本不利因素的壓力，存在管理人員避開(kāi)，或指標(biāo)其下屬避開(kāi)某些預(yù)定程序的可能性。

管理越權(quán)是內(nèi)部控制最難以防范的方面，管理的干預(yù)一直是導(dǎo)致許多重大舞弊發(fā)生和財(cái)務(wù)報(bào)表失真的一個(gè)重要原因。但在電算化會(huì)計(jì)下，可以大大減小管理越權(quán)的概率，特別是降低了低層管理越權(quán)的可能性。由于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的自動(dòng)控制下進(jìn)行的，只有少數(shù)特殊業(yè)務(wù)才由管理層授權(quán)。由于需要直接授權(quán)的業(yè)務(wù)減少，并且信息系統(tǒng)的高效率，使管理的控制權(quán)可以適當(dāng)上移，這樣可以提高高層對(duì)業(yè)務(wù)的控制，降低基層管理越權(quán)的可能性。

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