論價值鏈管理環境下的企業成本控制

[摘 要] 傳統成本控制的視角偏內，忽視與企業外部的聯系，無法與企業的戰略管理相適應。在目前企業的信息化管理和價值鏈管理的新環境下，可將現代戰略管理理論中的價值鏈、價值流的觀點引入到企業成本控制體系中，以此改革傳統的成本控制體系。這種新的成本控制與傳統成本控制相比將在觀念和方法體系上發生重大改變，它使成本控制能進一步適應企業戰略管理的需要，它是對傳統成本控制的創新。

[關鍵詞] 成本控制 價值鏈分析 價值流

傳統成本控制將重點放在對產品生產成本的控制，即只注重對構成產品成本的各成本項目如原材料、工資費用和制造費用等的削減，其實，企業經過多年的這種成本控制，產品各成本項目的削減已無大的潛力可挖，成本控制和管理似乎走入絕境。此外，傳統成本控制只盯住企業內部各部門成本的節約，尋求企業短期利潤的最大化，忽視把成本控制與企業的戰略管理相聯系，忽視企業的競爭優勢和核心競爭力。因此，傳統成本控制在生產經營環境急劇變化的今天，已不能適應現代企業管理對成本控制的需要，迫切要求創新。目前企業實行的信息化管理和價值化管理給成本控制提供了新的環境，使傳統成本的創新成為可能。

一、目前企業成本控制面臨的新環境

1985年，美國哈佛大學的邁克爾·波特教授提出了價值鏈管理的思想。他認為，“每一個企業都是設計、生產、營銷、交貨以及對產品支持作用的各種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈表示出來”。該思想認為企業的價值增值過程，按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。

價值鏈管理將企業的業務過程描繪成一個價值鏈（Value Chain），即將企業的生產、營銷、財務、人力資源等方面有機地整合起來，做好計劃、協調、監督和控制等各個環節的工作，使它們形成相互關聯的整體，真正按照“鏈”的特征實施企業的業務流程，使得各個環節既相互關聯，又具有處理資金流、物流和信息流的自組織和自適應能力，使企業的供、產、銷系統形成一條價值鏈。

進行價值鏈管理時，還應將價值鏈進一步分解為價值流；“價值流”是指相互銜接的、有明顯存在理由的一組活動，為顧客（包括內部顧客和外部顧客）提供服務。如企業內的訂單履行就是一個價值流，輸入的是訂單，而輸出的是顧客所需要的產品和服務。價值流是一個比波特的“價值鏈”簡單得多的概念，“價值鏈”更著重于說明整個企業，是指企業的各種價值活動的組合，企業進行“價值鏈”分析的目的是發現存在于各項價值活動中的競爭優勢；而價值流則著重分析企業的各項活動，它需要對每一項價值活動作進一步的分解，并按照業務流程的順序進行重新設計。分析企業的“價值鏈”時，如果不將“價值鏈”做適當的分解，在企業管理中很難發現哪些環節有優勢，哪些環節處于劣勢，也就不可能提出切實可行的辦法來完善“價值鏈”管理。

根據價值流的觀點，企業是由若干價值流組成的，包括主要價值流（產品設計、顧客約定、分銷后勤、生產及營銷）和支持價值流（采購、經營融資、人力資源、設備管理及信息技術服務）。從以價值流為要素的企業系統來看，企業的成本是由價值流所耗費的資源所決定的。企業的人流、物流、資金流、信息流、知識流都是通過價值流為顧客提供價值增值的，在這個價值增值過程中，也伴隨著資源的消耗。長期以來人們一直從產品本身的角度來考慮成本控制，這種方式現在看來沒有太大的余地。成本產生于產品（或服務）生產過程的各個環節，并在人流、物流、信息流、資金流中伴隨著新價值的創造和各種資源的消耗。因此，在企業價值流中蘊含著更多的成本控制機會。因此，可以看出，價值流是企業成本承擔的載體，是成本控制的對象。企業應以價值流為成本控制的對象，這樣就能更準確地核算成本，有效地控制成本，也能更準確地考核成本，從而提高成本控制的效率。

二、企業價值鏈管理新環境下成本控制的新變化

新的經營管理環境對企業成本控制有深刻的影響，具體表現在以下幾個方面:

1.從注重成本的削減向降低企業的組織成本方面轉化

傳統成本控制注重單純地削減成本，把成本降低作為惟一目標。而企業為了削減成本，一般采取一些簡單的做法，如考慮降低原材料的價格和檔次，或減少單一產品的原料投入，或考慮降低工藝過程的工價。其實，這種做法是很不可取的，這將會導致產品質量的下降和勞動力資源的流失，甚至會失去已擁有的市場。

在目前價值鏈管理的新環境下，企業生產經營過程被描繪成一條價值鏈，通過價值鏈分析的方法，可以了解企業的成本降低的環節和找到降低成本的措施。從而取得成本方面的優勢。在此種管理環境下，成本控制已不滿足于單純地消減成本，而是更多地考慮如何優化企業生產經營業務流程，如何對原有生產流程進行再造和優化，以達到降低企業組織成本的目的，而在這方面降低成本有很大的潛力可挖。

2.從內向的成本控制向外向的成本控制轉變

傳統成本控制目光向內，只注重企業內部生產過程成本的控制，忽視與企業外部的交流，成本控制無法與企業戰略管理相適應，忽視打造企業的競爭優勢和核心競爭力，只追求短期利潤的最大化，因而在新的管理環境下傳統成本控制很難適應企業戰略管理的需要。

在目前價值鏈管理的新環境下，成本控制強調為企業戰略管理服務，由此戰略成本控制便應運而生。戰略成本控制目光向外，利用價值鏈的分析方法，分析企業內部價值鏈與供應商價值鏈、與銷售商價值鏈、與行業價值鏈的關系，分析的目的在于發現企業價值鏈是否具有成本方面的優勢，從而找到降低成本的途徑與方法。在進行企業價值鏈的分析的同時，還可以進一步深入到構成價值鏈的各項活動內部的價值流的分析，這樣就能提出切實可行的辦法來完善價值鏈管理。分析企業價值流時，一方面，企業可將內部價值流延伸到企業外部，利用市場資源，對企業價值流進行再造和優化，構建企業開放式的價值流，從戰略層面控制成本。另一方面，在企業內部價值鏈各節點建立若干組企業內部價值流，以價值流小組作為成本核算、控制的基本單位，先通過計算構成價值流各項相關作業的成本，再將各作業成本歸集到各價值流小組中，這樣便于從源流上分析和控制成本；此外，還可以通過對價值流優選、對價值流結構的再造，來達到降低整個企業系統成本的目的。

3.從注重企業利潤最大化向打造企業核心競爭力轉變

傳統成本控制的主要目的是追求成本的削減，降低成本的絕對額，以達到利潤最大化的目的，卻忽視了實現企業長期利潤目標有時反而會增加成本的可行性分析。這種不重視戰略性長期目標，只重視短期目標而考慮成本控制，會導致長期利潤目標難以實現。

在目前價值鏈管理的新環境下，成本控制已不只局限于追求成本的削減，而要從企業全局出發，從戰略的高度考慮成本的控制。譬如，如果企業的成本的增加能夠帶來利潤更大幅度的增加，目前成本的增加，有利于企業今后利潤的持續增加，則這樣的成本增加應該看作是合理的，不能機械地認為成本的控制和管理就是追求成本絕對額的降低。成本控制的目標應是取得企業長期的競爭優勢和構建企業核心競爭力。

4.責任中心的設置由傳統的職能機構向價值流小組的轉變

傳統的責任成本控制是與傳統的職能管理相適應的。在新的經濟和管理環境下，傳統的責任會計制度漸漸暴露出其自身的弱點，如：責任中心按組織機構劃分，存在職能交叉現象，不能適應企業組織扁平化和價值鏈管理的需要，預算責任指標難以分解或分解不盡合理，考核不公，內部扯皮現象時有發生，這些嚴重影響了責任成本控制在企業中的實施。

在新的經濟和管理環境下，改變成本中心的設置方式，以使責任成本控制適應當前企業實行價值鏈管理和信息化管理的環境，就顯得尤其必要。在企業新的經營環境下，借鑒價值流思想，將價值流小組設立為成本中心是完善傳統責任會計制度的一種合理的做法。其理由是：企業的每一個價值流小組都是一個戰略實施的基本責任單位，強調為顧客服務和為企業創造價值。各個價值流小組相對獨立，均承擔一定的經濟責任，并享有一定權利和利益，各自都有其明確的目標，并與滿足顧客的需求直接相聯系；因此將其作為成本責任中心符合成本責任中心應具備的條件。同時，以價值流小組為成本控制的基本責任單位，避免了傳統的職能型組織結構中，由于沒有管理人員對整個價值流負責，而使許多成本的發生不可控這一弊端。

5.成本的考核指標由單一指標向多樣性指標轉變

傳統的成本控制對各責任中心的考核，所用的考核指標主要是相對穩定的財務指標，如成本降低額和成本降低率，指標較單一，幾乎沒有使用非財務指標，使考核不完整、不全面，難以準確考核各成本責任中心業績。

在新的經濟和管理環境下，成本控制以多樣化的指標補充了傳統較為單一的價值指標，業績考核指標更合理和更全面。在責任考核指標的設置上，除了設置如成本額等財務指標外，還可以根據各成本責任中心的特點，相應設置一些非財務指標，如：設置產品質量、產品生產時間和經營周轉時間等指標。這樣，就以多樣化的指標補充了傳統較為單一的價值指標，完善了價值流責任成本中心的指標考核體系，使指標的設置更趨合理和全面。

6.從事后的成本控制向實時的成本控制轉變

企業實行價值鏈管理需要信息技術作為支撐的。在信息技術技術應用前，由于主要采用手工來處理各類信息，要拿到企業一份完整的生產經營活動的成本資料一般要等到月底或下月初或更長的時間，在此種情況下，所進行的成本控制只是一種事后的管理，利用這樣的歷史分析資料進行決策，忽視客觀經濟環境的變化對企業生產經營方面的影響從而導致決策的滯后。

以網絡為代表的信息技術的發展及其在價值鏈管理中的應用，使得信息傳遞、信息處理、信息共享與手工環境有了質的飛躍，借助于網絡和責任成本控制方面的軟件，可以在最短的時間和任意地點獲取各價值流小組的成本控制和預算執行方面的信息。在這種環境下，可利用實時信息對企業內部各價值流小組經營活動全過程的全部活動進行實時控制與分析，這種控制與分析是在經營活動過程中進行的，也稱之為事中的控制與分析。利用這些及時的信息進行成本的管理，大大增強了成本控制的效率。