堅(jiān)持新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)—決策有用觀提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

[摘 要] 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以市場(chǎng)為導(dǎo)向，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，其目的是使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且對(duì)決策更加有用。本文認(rèn)為，新準(zhǔn)則提出了“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。本文針對(duì)如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，從新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)“決策有用觀”：相關(guān)性、可靠性、可比性三個(gè)方面進(jìn)行了分析。

[關(guān)鍵詞] 新準(zhǔn)則 決策有用觀 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 相關(guān)性 可靠性 可比性

2006年2月，國(guó)家財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則在第一章第四條對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)做了明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”18新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)目標(biāo)主要體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”。“決策有用觀”認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。即會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。

一、決策有用觀的提出

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)計(jì)信息是投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府等有關(guān)部門進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要是通過編制財(cái)務(wù)報(bào)告，來反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，有助于報(bào)告使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 1980 年發(fā)布的第 2 號(hào)概念公告《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》中指出: 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最高層次是“決策有用性”(decision usefulness)，為保證其“決策有用性”， 會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備三個(gè)基本特征， 第一， 相關(guān)性，即指會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有揭示差異、影響決策的能力， 從確保及時(shí)性(timeliness) 和具有預(yù)測(cè)價(jià)值(predictive value)、反饋價(jià)值(feedback value) 諸方面來判斷是否具有相關(guān)性的； 第二， 可靠性(reliability) 是指確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能夠忠實(shí)地反映它所意欲反映的現(xiàn)象或狀況；第三， 可比性(comparability) 是指能夠使信息使用者從兩組經(jīng)濟(jì)情況中區(qū)別其異同的質(zhì)量特征。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在第一章第四條對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)做了明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)側(cè)重體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”，會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的明確和觀念的升華，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重大突破之一。具體來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征：可比性、可靠性、相關(guān)性等， 以此要求所提供的會(huì)計(jì)報(bào)告將有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量， 增強(qiáng)信息使用者對(duì)信息的關(guān)注度， 在一定意義上防范了會(huì)計(jì)信息失真，為維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾的利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。

二、新準(zhǔn)則更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

新準(zhǔn)則規(guī)定， 企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)， 有助于他們對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況做出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。

1.提出會(huì)計(jì)信息使用者的概念并擴(kuò)大其具體范圍

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則第四條中指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。” 因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者不僅包括投資者、債權(quán)人和政府，同時(shí)還明確提出社會(huì)公眾也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。這使會(huì)計(jì)信息的傳播更廣泛、更公開、更透明。

2.擴(kuò)大了所需提供會(huì)計(jì)信息的范圍

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求：“會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表”。因此，新準(zhǔn)則明確提出不僅要求靜態(tài)信息，而且要求披露動(dòng)態(tài)信息，有利于投資者進(jìn)行投資決策。同時(shí)，在新頒布和修訂的如《無形資產(chǎn)》、《存貨》等具體準(zhǔn)則中， 除了要求表內(nèi)確認(rèn)能夠反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)外，還要求加大對(duì)表外披露的范圍和力度。會(huì)計(jì)信息披露得越充分， 信息使用者在決策時(shí)可利用的相關(guān)信息就越多， 從而有利于其做出正確的選擇，保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益。

3.確認(rèn)公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性

新準(zhǔn)則主要在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等具體準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)可保證會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，是更恰當(dāng)、合理的會(huì)計(jì)選擇。比如企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定確認(rèn)了所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的流入， 提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。使得信息使用者利用股東權(quán)益進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)與決策的需求得到了更好的滿足， 這也正是相關(guān)性的具體體現(xiàn)。

4.對(duì)債務(wù)法的運(yùn)用更符合理財(cái)目標(biāo)

新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)必須采用納稅影響會(huì)計(jì)法， 并且在稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整， 只可以采用債務(wù)法， 這里的債務(wù)法指的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種方法更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益， 其認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表， 新準(zhǔn)則從重視利潤(rùn)表過渡到關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表， 表明企業(yè)應(yīng)更關(guān)注自身的長(zhǎng)期發(fā)展， 在理財(cái)目標(biāo)上立足于長(zhǎng)期性和整體性。

三、新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求

會(huì)計(jì)信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，做到內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠。

1.《基本準(zhǔn)則》首條要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠

新準(zhǔn)則中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》起著統(tǒng)馭整個(gè)準(zhǔn)則體系的作用，而基本準(zhǔn)則中規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的首條就是可靠性，要求“以買際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和讓量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整”，其還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件， 在這些條件中突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性。

2.公允價(jià)值以可靠計(jì)量為基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)， 與國(guó)際準(zhǔn)則相比作了審慎的改進(jìn)，限制性運(yùn)用“公允價(jià)值”，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。比如在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值，新準(zhǔn)則規(guī)定必須同時(shí)滿足兩個(gè)前提條件，第一，“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”；第二，“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”，同時(shí)對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)范，這能有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。

3.借款費(fèi)用資本化更能如實(shí)反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值

新借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等， 允許將其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用予以資本化。從利潤(rùn)表方面來看，由于使當(dāng)期負(fù)擔(dān)的期間費(fèi)用更加合理，避免期間費(fèi)用有過大的波動(dòng)，從而增強(qiáng)了利潤(rùn)表的穩(wěn)定性。而且借款費(fèi)用資本化也增強(qiáng)了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的客觀性， 據(jù)此對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行定價(jià)就更能反映其真實(shí)成本。

4.禁止“資產(chǎn)減值”轉(zhuǎn)回

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面出現(xiàn)了變革。針對(duì)企業(yè)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問題，新準(zhǔn)則明確提出，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”“、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備”“、無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從而切斷此類操縱利潤(rùn)的途徑，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

5.債務(wù)重組處理唯真務(wù)實(shí)

新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中，以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，該重組過程也是資產(chǎn)互換過程，其利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)重組利得畢竟是債權(quán)人而不是所有者做出的讓步，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)是還事實(shí)本來面目，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。

6.存貨計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法

新存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，取消了后進(jìn)先出法，一律使用先進(jìn)先出法記賬，真實(shí)反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)過程。以往企業(yè)通過變更存貨的計(jì)價(jià)方法來達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的目的， 這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使得企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段， 促使企業(yè)的存貨真實(shí)地反映實(shí)際的歷史成本， 減少人為操縱的因素

四、可比性：從新準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的趨同分析

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系幾乎在所有重大的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，也得到了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的高度肯定和認(rèn)可，使我國(guó)財(cái)務(wù)信息具有國(guó)際可比性。

1.在利潤(rùn)表中引入“利得”“損失”概念

新基本準(zhǔn)則中規(guī)定，利得不是經(jīng)營(yíng)收入所得但構(gòu)成利潤(rùn)的組成部分，如固定資產(chǎn)的處置收益；損失不是費(fèi)用但會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，如固定資產(chǎn)的盤虧或毀損等。利得與損失要素是國(guó)際公認(rèn)的概念，將“利得”和“損失”概念引入我國(guó)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的決心。通過判斷經(jīng)濟(jì)利益是由企業(yè)日常活動(dòng)所形成的、還是非日常活動(dòng)所形成的，將收入與利得、費(fèi)用與神損失進(jìn)行區(qū)別，有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者全面分析判斷企業(yè)的盈利能力和可持續(xù)發(fā)展能力。

2.引入公允價(jià)值計(jì)量

公允價(jià)值的應(yīng)用、計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。比如，在股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，在計(jì)量基礎(chǔ)上，不管是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都要求要采取公允價(jià)值計(jì)量。作為股份支付的重要內(nèi)容之一，上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理也需要采取公允價(jià)值法計(jì)量。這在我國(guó)首次規(guī)范了企業(yè)以自身股份為基礎(chǔ)進(jìn)行支付的業(yè)務(wù)，統(tǒng)一了實(shí)務(wù)中存在的不同處理。新準(zhǔn)則的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量原則與國(guó)際準(zhǔn)則是趨同的。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則是在我國(guó)參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定和我國(guó)實(shí)際情況制定的。新合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要 \"將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍\"，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)控制為基礎(chǔ)加以確定。這些規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定一樣都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。合并范圍是決定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的根本要求，同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表帶來的影響，更真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益，收入和費(fèi)用。相信新的規(guī)定可以使會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性，準(zhǔn)確性和有用性得到較大幅度的提高。

4.非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法

在新企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，在非同一控制下，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，記入當(dāng)期損益，從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定為購(gòu)買法。這與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定是趨同的。購(gòu)買法提供的是關(guān)于合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的信息，很可能產(chǎn)生商譽(yù)；商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，將提高合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。從而使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容更加真實(shí)反映實(shí)際情況。便于投資者預(yù)測(cè)合并后企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，所提供的會(huì)計(jì)信息具有較大的相關(guān)性，讀者也更容易理解。同時(shí)，采用購(gòu)買法使各企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息具有橫向可比性。

5.金融工具會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

我國(guó)在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，出臺(tái)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)有機(jī)整體，其核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，標(biāo)志著我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會(huì)計(jì)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作，提高金融信息可比性和透明度。

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