持續(xù)經(jīng)營審計(jì)報(bào)告的國際比較

持續(xù)經(jīng)營審計(jì)有其特殊性，注冊會計(jì)師對其怎樣出具審計(jì)意見是我們關(guān)注的問題，本文從報(bào)告方式等方面將國際審計(jì)準(zhǔn)則、美國審計(jì)準(zhǔn)則以，及我國審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加以陳述、比較及分析，以期加強(qiáng)對新的注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識。

為了研究的方便，在國際審計(jì)準(zhǔn)則的研究中，我以“ISAN0.570-持續(xù)經(jīng)營”為主要對象，而對于美國審計(jì)準(zhǔn)則，AU Section 341及美國注冊會計(jì)師協(xié)會制定的《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》中的《審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告》（ Statements on Auditing Standards，縮寫為SAS ）則是我們關(guān)注的焦點(diǎn)。需要說明的是，SAS也在不斷的修訂過程中，由1988年的SAS N0.34到后來的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列規(guī)定都對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)報(bào)告做了相應(yīng)的規(guī)定。在我國審計(jì)準(zhǔn)則的介紹中，則重點(diǎn)以2006年頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》為標(biāo)準(zhǔn)。

一、國際審計(jì)準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報(bào)告的規(guī)定

ISAN0.570對報(bào)告方式的規(guī)定如下：

當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計(jì)單位作出披露。如果被審計(jì)單位做出充分披露，審計(jì)人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項(xiàng)或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒使用者注意報(bào)表附注中對此事的披露。

當(dāng)被審計(jì)單位未做出適當(dāng)披露時，審計(jì)人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報(bào)告中應(yīng)涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。

根據(jù)審計(jì)人員的判斷，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計(jì)單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，審計(jì)人員應(yīng)出具否定意見。

在少數(shù)情況下，為真實(shí)公允地表達(dá)財(cái)務(wù)狀況，被審計(jì)單位管理當(dāng)局已按其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)人員認(rèn)為編制合理，且已做了必要的披露，審計(jì)人員不得就此方面給予保留。

當(dāng)被審計(jì)管理當(dāng)局拒絕作出對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)或拒絕延長評價(jià)期，審計(jì)人員應(yīng)考慮以審計(jì)范圍受到限制為由對審計(jì)報(bào)告做出修正。

二、美國審計(jì)準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報(bào)告的規(guī)定

AU Section 341中指出：

如果對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮存在，被審計(jì)單位實(shí)施有效措施，且在財(cái)務(wù)報(bào)表中做了充分適當(dāng)?shù)呐叮瑢徲?jì)報(bào)告應(yīng)該在意見段之后加解釋段對此加以反映，且在表述中注明“對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮”或其他同類型的字句。如果審計(jì)人員判定被審計(jì)單位披露的未來一定時間內(nèi)的持續(xù)經(jīng)營能力是不恰當(dāng)?shù)模`背了公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則，此時，可以出具除外型保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

另外，還規(guī)定:當(dāng)期對持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮并不意味著這種疑慮存在的基礎(chǔ)在以前會計(jì)期間就已經(jīng)存在。因此，不應(yīng)該影響所提供的比較會計(jì)報(bào)表中以前年度報(bào)表的審計(jì)意見類型。在提供的比較會計(jì)報(bào)表中，如果在以前年度會計(jì)報(bào)表中存在的對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大疑慮的基礎(chǔ)在本期已經(jīng)消失，則沒有必要在審計(jì)報(bào)告中加入解釋段，對以前年度的重大疑慮進(jìn)行解釋。

三、我國審計(jì)準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報(bào)告的規(guī)定

2007年1月開始實(shí)行的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對報(bào)告方式的規(guī)定如下：

如果認(rèn)為被審計(jì)單位在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模赡軐?dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性的事實(shí)，并提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對有關(guān)事項(xiàng)的披露；如果財(cái)務(wù)報(bào)表未能作出充分披露，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

如果管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施補(bǔ)充的審計(jì)程序。如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)模邑?cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，注冊會計(jì)師可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。

四、三種規(guī)定的差異比較

現(xiàn)將三種準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營報(bào)告方式的規(guī)定列表，以方便直觀比較：

從表中可以看出，國際審計(jì)準(zhǔn)則、美國審計(jì)準(zhǔn)則和我國審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定的規(guī)定基本上都遵循了1978年科恩報(bào)告的觀點(diǎn)，但在幾個方面也存在一些差別：

1.三者對均以“重大懷疑”作為審計(jì)報(bào)告修正的分界點(diǎn)，也存在不同之處。對持續(xù)經(jīng)營不確定性未進(jìn)行合理估計(jì)和充分披露的規(guī)定，美國的AU Section341規(guī)定為除外型保留意見或否定意見，而ISAN0.570提出當(dāng)被審計(jì)管理當(dāng)局拒絕做出或延長對持續(xù)經(jīng)營能力的評價(jià)時，審計(jì)人員應(yīng)考慮以審計(jì)范圍受到限制為由對審計(jì)報(bào)告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在準(zhǔn)則注釋中指出不排除拒絕表示意見的可能。而ISAN0.570則指出以審計(jì)范圍受限對報(bào)告提出修正，有保留意見和拒絕表示意見兩種選擇，因而也不排除發(fā)表拒絕表示意見的可能。而2006年頒布的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:“如果管理層拒絕注冊會計(jì)師的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。”

2.美國的AUSection341未對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理時做出規(guī)定，ISAN0.570則規(guī)定應(yīng)出具否定意見。以前中國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：如果認(rèn)為被審計(jì)單位在可預(yù)見的將來無法持續(xù)經(jīng)營，繼續(xù)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表，將對會計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。最新的審計(jì)準(zhǔn)則改為: 如果判斷被審計(jì)單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。可見，新的準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則非常接近。

3.ISAN0.570和美國的AU Section34l未對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性做出規(guī)定。我國以前審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定此類情況應(yīng)出具無法表示意見，而新的準(zhǔn)則也不再做出規(guī)定。

關(guān)于是否應(yīng)該發(fā)表“無法表示意見”的爭議很大。我國準(zhǔn)則在發(fā)表“無法表示意見”的情況與國際審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形有所區(qū)別，我國最新審計(jì)準(zhǔn)則有兩處“無法表示意見”的規(guī)定：一是雖然財(cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，但“同時存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”;二是“如果管理層拒絕注冊會計(jì)師的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告”。而第二種情形，國際準(zhǔn)則則規(guī)定：如果在被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致審計(jì)人員對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力做出或延長(時間)書面評價(jià)的情況，國際準(zhǔn)則僅僅指出是以審計(jì)范圍受限為理由對審計(jì)報(bào)告做出修正，因?yàn)楸粚徲?jì)單位的不配合造成的審計(jì)范圍受限更容易理解，更何況國際審計(jì)準(zhǔn)則本身的態(tài)度也并不鼓勵注冊會計(jì)師發(fā)表“無法表示意見”。

通過以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)2006年頒布的中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則ISAN0.570越來越接近，這也正是我國修訂準(zhǔn)則過程的體現(xiàn)，但同時，也結(jié)合了我國的實(shí)際情況做出了某些修改。

“本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文”