會計準則國際化與國家化的兩難差異分析

[摘 要] 定義了會計準則國家化和國際化；分析了會計準則適用范圍的差異和市場化的差異導致準則導向選擇的差異；論證了會計準則國際化和國家化的兩難困境和二者的辯證關系。

[關鍵詞] 會計準則 國際化 國家化 市場化 選擇 差異 趨同 博弈 契合

一、會計準則國家化與國家化定義及其辯證關系

會計準則國家化是根據國家經濟發展水平和市場化程度，建立一套與其經濟發展需要相契合的、完整的會計制度和準則概念框架。應根據本國的實際情況，參照國際會計準則和一些先進國家的有益經驗，制定規范的會計制度和準則，從而達到會計準則國家化目標。然后根據經濟發展的水平不斷提高，市場全球化程度不斷擴大，需要會計準則的國際化來適應經濟發展，逐步實現會計準則的國際趨同，即會計準則國際化。加入世貿組織對我國各項制度的建設提出了新的要求，要從體制建設入手保證準則國家化，抓緊建立和完善會計準則國家化和社會主義市場經濟相配套的制度和機制，不應僅靠一些治標措施；不能不加區分地照搬國際上發達國家的會計準則。經濟全球化的發展和中國經濟全球化的實踐，使準則國家化的問題進一步復雜。會計準則國家化是國家經濟安全的重要組成部分，是國家生存和發展的基礎。會計是有很強的技術性應用學科，技術性使會計具有的國際通用本性特點：復式記賬法理論是共同遵守的信條；會計確認和計量的基本原則，如權責發生制、實現原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，都是世界各國普遍接受和認可的原則。各國之間政治、經濟、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會計準則的國際協調創造了外部環境。會計準則國家化不是針對會計準則國際化的，需要吸取其它國家和國際組織會計準則中對發展我國經濟有利有益的國際慣例。目標在于消除或減少各國會計準則和會計制度之間的差別，增加相互之間的共同點，使之逐步趨于一致，從而使提供的財務信息在國際間具有可比性和同等性。

影響準則國家化的因素有經濟發達程度、市場化程度和法律制度因素；政府對經濟關鍵和中樞部門的控制力，保持經濟穩定可持續發展的宏觀調控能力和管理決策能力。準則國家化應做到既利用國際已有的會計準則又發展準則國際化，實現國際已有的會計準則與準則國家化共同發展；立足于國家化統籌發展的會計準則國際化和制度建設的準則國際化，是國際化的基礎上的國家化。會計準則國際化是經濟全球化和資本市場國際化的內在要求；是會計發展的必然趨勢。隨著我國會計準則國際化的進程逐步深入，我國會計標準與國際會計準則或慣例在總體上基本協調。通過國內學者研究比較同時發行A股和B股或H股的上市公司按我國會計標準與國際會計準則編制的財務報告，沒有證據表明國際會計準則所提供的信息含量顯著高于中國會計準則。會計準則的國際協調基本原則：趨同是進步，是方向；趨同不等于完全相同；趨同需要一個過程；趨同的過程是一種互動。

二、會計準則適用范圍差異分析

1.會計環境差異。我國會計準則和國際會計準則的適用范圍差異主要是由于會計環境的不同導致的。會計人員整體素質的參差不齊等，全國1200萬財會從業人員中，真正具有中高級會計職稱水平的不足10%，高級會計人才奇缺，人才結構不合理。

2.經濟環境差異。我國會計標準與國際會計準則或慣例在總體上基本協調，我國在努力與國際會計準則趨同化。我國市場經濟環境與發達的市場經濟的差別表現在：市場機制對資源配置的基礎性地位沒有形成，經濟法制化的程度低，市場經濟發展水平不高；資本市場發展時間短，規模偏小；股權分置，一股獨大導致法人治理結構不完善，關聯交易普遍；上市公司誠信缺失，導致會計準則和監管手段歧變，雙方的不斷博弈，使我國會計準則出現偏離國際慣例和趨勢例外條款，造成我國會計國際化“點”困難；在資本市場的監管，對利潤相關指標過分關注，準則的制定某種程度上主要是為監管者懷疑利潤的合法性服務的，而不是為會計信息的真正的使用者投資者服務的。由于國際會計準則是以發達的市場經濟為假設前提的，公允價值得到了廣泛的應用，留給會計人員專業判斷的空間較大；而我國市場經濟的不完善決定了歷史成本計量屬性的基礎性地位，公允價值的應用受到一定的限制，成為國際間會計準則的一個顯著例外。

3.會計法規制度造成的差異。國際會計準則統一適用于市場經濟下需要對外提供真實公允會計報表的所有企業；中國會計準則不同企業市場化程度不同，適用的制度或準則不同。《企業會計準則》并非全部適用于所有企業。《企業會計制度》適用于非金融類股份有限公司和外商投資企業；還有所有2003年1月1日以后新設立企業(小企業和金融企業除外)。《金融企業會計制度》適用于上市的金融企業和外商投資的金融企業適用于證券公司。《小企業會計制度》適用于在境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業。《行業會計制度》適用于不執行《企業會計制度》及《金融企業會計制度》的企業。

三、 會計準則國際化與國家化的兩難困境

會計的國際化和國家化是一對矛盾。會計的國際化強調會計準則在國際范圍內可比，而會計的國家化則強調會計準則在某一國的特性，這是會計準則這一事物的共性與個性、普遍性與特殊性的矛盾。我國的會計準則在堅持國際化的同時又堅持準則國家化。

我國在國際會計準則國際化的發展趨勢下， 與所有國家一樣，面臨著兩難境地：如果不顧國情的實際原封不動地照搬照抄國際準則，看不到我國與發達國家會計環境的差別以及經濟發展水平的差距;就會影響我國改革開放的進程。在會計準則國際化的同時，要從準則國家化出發:借鑒國外的經驗要注意符合國際會計準則的整個框架和理論基礎，避免出現某個特別準則與整個理論基礎相矛盾；要認真研究國外經驗的適用的范圍、相互匹配和作用的關系，要研究其如何在這些適用的范圍、相互匹配和作用的關系基礎上，適應我國的實際而國際化。與國際慣例接軌，使按照國內會計準則和國際會計準則編制的財務報表能夠統一，同時顧及經濟發展的內在需求，不斷調整保持與國際會計準則的趨同。

目前，只有澳大利亞、韓國和以色列等少數幾個國際承認中國市場經濟地位，歐盟提出我國會計準則還沒有與國際會計準則趨同，這樣由于不被承認為市場經濟地位國家，世界上大多數國家還能對我國商品的出口實行配額限制貿易壁壘。不利于我國開展國際貿易;不利于我國吸收國際資本， 更不利于到國外上市和發行債券，并且還要增加許多不必要的費用。又如，我國企業進行海外籌資時，需將按我國會計準則編制的財務報告調整為按國際會計準則編制的財務報告，往往要花費較多的時間和財力。減少跨國融資財務報告的轉換成本，降低企業的籌資費用，我國將進一步加大國家會計標準同國際會計準則的協調力度，并積極參與國際會計準則的制訂，為包括我國在內的發展中國家贏得一定的利益。

在推進會計準則國際化的同時，必須考慮本國實際，必須對經濟狀況有全面的、系統的和清晰的認識。因為，會計環境對會計準則有決定性的影響，會計準則必須建立在具體現實經濟環境的基礎之上。任何會計理論都是在一定的適用范圍內與一定的實際經濟基礎相聯系交互影響螺旋成長起來的，生搬硬套解決不了問題。這也是為什么英、美兩個在會計和經濟制度上原本同源的國家，在經過一段時期的發展后，各自的會計準則出現相當差異（英語在英美兩國的演變亦然如此）。同樣，德國和法國之間以及它們與英、美之間會計準則的差異，也與其經濟環境及經濟發展水平有著直接的關系。我國會計準則建立過程中對國際化的考慮也不能脫離我國現實的經濟環境和經濟發展水平。即我國會計準則的國際化，只能在充分考慮我國經濟環境影響的基礎上，在充分“國家化”基礎上的“國際化”。因為，在經濟全球化的進程中，各國的地位和處境很不相同。在發達國家盡享全球化“紅利”的同時，發展中國家卻飽受貧窮落后之苦。同理國際會計準則是一把雙刃劍，發展中國家在利用它獲得外資的同時，也要以開放市場、損害一定的經濟利益作為代價。在利益權衡下，必須做出趨利避害的抉擇。在顧及發展需要的前提下，應盡可能與全球化會計準則、國際慣例相協調。還要看到國際會計準則是相對的，按目前的情況看，它最多只能在各主要資本市場上統一使用。由于各國會計環境的差異不可能在短時間內消失，試圖以一套國際會計準則應用于世界每一個國家每一個企業，還只能是一個美好的理想。

1.國家經濟不安全的必然性。準則國家化是國家經濟安全的重要組成部分，是國家生存和發展的基礎。經濟全球化的發展和中國準則國際化的實踐，使準則國家化的問題進一步復雜。例如，近期的重大失誤——中海油、匯兌損失近500億美元;銅期貨損失對我國銅儲局造成難解的困境。

會計準則國家化的維護，不一定單純依靠各種對抗，更多的可以是通過加強相互間的依存關系來實現。經濟的全球化證明，你中有我，我中有你時形成的經貿利益格局，可以使經貿對抗、報復成為一把雙刃劍；經貿的利益共享和風險共擔同樣可以是維護準則國家化的重要手段。美歐和美日貿易戰之所以很難打起來，其主要原因也在于相互依存的加深。因此在實踐中，各國普遍追求通過經濟合作和國際分工來獲得更多的利益，而不再通過絕對排他性的政治和經濟方式。其次，維護準則國家化的根本途徑是提高一國的綜合競爭力。準則國際化的條件下，一國如果運用政策得當，可以優化資源配置，提高經濟效益，進而增強一國的綜合競爭力。

會計準則國際化可通過促進經濟增長和促進相互依存等效應，增強會計準則國家化程度，但在一定條件下，即在國內制度不健全的情況下可能降低一國的準則國家化程度。

2.適應新時期經濟發展需要的科學有序的會計準則國際化。改革開放近25年來，隨著我國外貿發展突飛猛進，2004年進出口總額超過8000億美元，成為世界第四貿易大國。在引進外資方面，我國投資環境不斷改善，吸引直接投資額超過美國居世界首位。2001年12月中國正式成為世貿組織成員、2004年內地與香港和澳門簽署更緊密經貿關系的安排（CEPA）的生效以來，使得我國經濟開放度進一步擴大；會計準則的國際化趨同程度進一步加強。

(1)適時推進契合新時期經濟發展需要的會計準則國際化。在新的發展階段，我國必須適應經濟全球化深入發展和我國加入世貿組織后過渡期的新形勢，適時推進契合新時期經濟發展需要的科學有序的國際化會計準則，在更大范圍、更廣領域和更高層次上參與國際經濟技術合作和競爭，提高準則國際化水平。

(2)立足于準則國家化的國際化。準則國際化應建立在準則國家化的基礎之上，堅持自主創新、自主發展與準則國際化的統一，把兩者有機結合起來，把準則國際化的立足點和歸宿點放在增強準則國家化的上，在發展自主經濟的基礎上積極推進準則國際化；準則國際化程度應與我國現有準則國家化相適應，應有利于本國企業競爭力和產業競爭；在準則國際化的過程中，應保持控制力。

唯物辯證法認為，世界上任何事物都處于不斷的變化發展中，因此，必須堅持用發展的觀點看待準則國際化與準則國家化的關系。在一定時期內，對本國某些行業實施適度的和有效的保護。實際上現在的發達國家，在它們的制造業落后于別國時，都實行過貿易保護主義政策。即便第一個資本主義工業國——英國，在其沒有完成產業革命之時，對外也實行貿易保護主義。目前歐美日等發達國家獲國家集團對中國的經濟發展日益呈現貿易保護主義傾向。

四、市場化的差異導致準則導向的選擇差異

一個國家的會計準則是根據本國的經濟、政治、法律、文化、教育等環境因素所決定的經濟市場化程度來選擇，為了適應本國經濟的發展實際需要，各國會計準則的目標、會計基本原則和方法、財務報表的編制方法和會計術語及其含義等普遍存在差別。會計準則是具有經濟后果的，會計準則的變更，會導致其國內及其在國際上的經濟利益的重新分配，直接對該國的經濟利益產生影響。選擇會計準則的導向，要契合本國市場經濟的發育程度，既要審慎行事又要積極主動。

1.準則按導向的劃分:目前準則可劃分為原則導向會計準則；規則導向會計準則；混合中間體——目標導向會計準則。

(1)原則導向會計準則的特征: ①會計準則中應包括對該準則所要實現的目標及相關重要會計原則的論述; ②準則規定應具備廣泛的適用性，沒有或只有很少例外；對經濟實質相同的事項的會計處理保持基本相同的會計處理; ③包括數量適中的指南，提高實務中準則應用的一致性; ④避免“明線”測試規定（即超過某百分比就必須采用另外的處理方法，如租賃準則中融資租賃與經營租賃的劃分標準，美國的會計原則意見書第16號中權益結合法與購買法的適用條件等），減少或避免鼓勵通過構造交易或會計事項以達到從字面上符合準則要求，實質上繞開準則本意的作法; ⑤準則必須建立在改進之后的財務報告概念框架基礎之上，并與之保持一致。

(2)規則導向會計準則特征：與原則導向的特征正好相反。

(3)目標導向的特征:①確保新制定的準則明確表述會計目標，并且盡量避免規定例外和過于具體的細節 。②解決概念框架的缺陷和不一致 。③確保新制定的準則與概念框架一致 。④處理那些過于規則化的現行準則 。⑤繼續努力同其他國家、國際會計準則進行協調。

2.原則導向會計準則具有的優勢:

（1）原則導向會計準則要求會計師和審計師運用更多的職業判斷，從而提高會計師在編制和審計會計報表中的職業水準。職業判斷是會計職業賴以生存的前提，也是會計職業的威望所在。

(2)原則導向會計準則在內容和形式上變得簡潔。國際會計準則至今已經公布的準則只有41個，解釋公告33個。而美國財務會計準則委員會發布的會計準則至今已有147個，若加上美國會計組織發布的規定和執行指南，其數量之龐大，內容之繁雜當屬世界第一，連會計專業人士都很難跟上會計準則的變化，會計準則的應用也十分困難，且花費昂貴。前美國會計準則委員會主席丹尼。貝瑞伏特（Dennis R.Bereford）早在1999年曾發表題為《已到簡化會計準則的時候了》的文章呼吁簡化會計準則。

(3)以原則導向的會計準則可以大量減少準則的例外事項，并能減少準則間的沖突，從而減少形式重于實質的交易設計和套利行為。會計準則的例外事項經常是為了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥協，這些例外常導致準則在某些情況下不適用。例如，某些例外允許某些交易和事項可以繼續按照其他已有的準則來記錄（范圍的例外）。

原則導向會計準則體系能在一個完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會計準則，從根本上避免了眾多例外事項，同時也減少了準則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質的交易設計進行舞弊的機會。

3.原則導向會計準則的弊端

(1)原則導向會計準則要求公司會計師及其審計師更多的運用職業判斷，但是不恰當的判斷可能會導致嚴重的后果。公司產生財務丑聞的根本原因在于利益需求而不在于會計制度。安然事件之后的世通事件有力地證明了這一觀點。在美國大公司財務丑聞頻出的今天，投資者對公司及其審計師能否嚴格遵循職業道德、恰當地運用職業判斷，缺乏足夠的信心。

(2)一貫性和可比性是財務報表是否有用的關鍵特性，但是職業判斷卻具有強烈的主觀性。即使同一專業人士對類似的案例也不可能保證每一次都能做出相同的判斷。而且對同一類經濟業務，還可能存在不同的職業判斷。這樣就可能損害財務信息的一貫性和可比性，甚至還會出現濫用會計準則的情形。

(3)在原則導向會計準則體系中，各個準則通常僅對有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡化準則的作用，但是同時也留給公司管理層一定的操縱空間。報表的編制者們雖然不會再通過設計交易試圖去達到或達不到具體規定的要求，但是他們又會利用以原則導向的會計準則缺乏具體規定的特點，打著職業判斷的幌子而行利潤操縱之實。在這種情況下投資者或許又會懷念過去以規則導向的日子。

4.規則導向會計準則。正好與上述優缺點相反。即十全十美的方式是不存在的。規則導向會計準則體系中，因為缺少概念框架或因概念框架不完善甚至相互沖突以致不起作用，所以不可避免會出現眾多的例外事項。例如，美國規則導向會計準則的缺陷，概念框架的不一致；過于繁復的具體和例外規則。美國財務會計準則第133號“衍生工具和套期活動的會計處理”就提供了大量的例外事項，規定及相關的解釋和執行指南。而這些涇渭分明的規定只注重交易的形式而不是實質。安然公司也正是看到了這個制度缺陷，并通過設計交易（利用SPE）達到了粉飾報表的目的。

5.原則導向和規則導向優劣區分。兩種導向方式是會計準則制定不同的指導思想。每一種方式都有其自身的優勢和劣勢，應看到事物的兩個方面，不應一味去夸大或縮小某一種方式的優點和缺點，也不能因為現行的某一方式出現了問題就全盤否定之。所謂絕對好的方式并不存在，我們應該在其實際應用中全面分析兩種方法的利弊。但最終判斷標準是看哪一種會計準則制定方式產生的會計報告更有用，更便于理解，對投資者具有更多價值。

原則導向的會計準則在理論上具有一些明顯優點，但是我們應該清楚地認識到這種方法的應用基礎是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質專業人才的基礎上的。我國正處在經濟、政治的轉型期；經濟市場化程度低，可以說至少在現階段是不適合完全采用原則導向的會計準則體系的。至于我國會計準則應采取哪種制定方式，我們認為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。決定我們采用何種方式的會計準則只能是市場化的發育程度。

國際原則導向的準則，只具備有限的操作指引；中國原則導向的準則，制度具有詳細的操作指引，準則與制度并行準則尚不全面。我國現階段乃至今后相當長的時期內，《企業會計準則》和《企業會計制度》將長期并存，缺一不可，不能相互代替。

6.目標導向會計準則優勢。目標導向是介于原則導向和規則導向間會計準則的方法。該方法的基礎是確立對不同類型交易的處理目標和會計模式，同時該方法還要求準則向企業管理層和審計師提供足夠具體的實際操作框架（類似中國的會計制度）。目標導向最終將使投資者獲得更有意義和更高信息含量的財務報告，同時也將使企業管理層和審計師承擔起確保財務報告遵循會計準則目標的職責。是適應市場經濟的復雜化和經濟市場化程度低等會計操縱普遍監管需要，變異歧化的原則導向。

為適應我國經濟發展的需要我國會計準則既沒有采用規則導向的， 也沒有采用純原則導向的模式，而是明確表述會計目標，盡量避免規定例外和過于具體的細節“原則導向為基礎”模式的，或更準確應稱為“目標導向”模式。這個模式應該是與我國經濟發展水平和市場發育程度，及中國參與經濟全球化所要求的會計準則在國家化基礎上國際化相契合。

我國現已頒布的和正要頒布的多項準則是根據我國的市場化水平的實際，采取了兩者相結合的方法，企業會計準則中的基本準則規定了會計核算的基本原則、會計報表項目的定義和對會計報告的要求，一定程度上可視為我國會計準則體系的概念框架。具體會計準則的制定以基本準則為基礎，施行“準則＋指南”的方式。如收入準則，在準則中只就銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權三種取得收入的方式，給出了收入的確認和計量原則。而收入準則的指南既有對收入準則的解釋，也有對準則的具體條款運用的指引，還有特殊交易的處理及示例，準則的指南使準則更加完善，更具有可操作性，更符合中國會計從業人員的實際工作水平。

評價會計準則的好壞，其最根本的標準就是能否有助于達到財務報告的目標。投資、信貸和類似的決策對信息的需求決定了財務會計和財務報告的目標。會計準則是為建立高質量的和契合本國經濟發展需要的會計準則來為社會和公眾服務，為現有的和潛在的投資者，債權人和其他信息使用者在做出投資、信貸和其他類似決策時提供能夠據此做出可靠判斷和決策的信息。

綜上所述，中國所處的發展階段和國際環境以及準則國家化的多種因素決定的現實，應從辯證的角度看待會計準則國際化與維護會計準則國家化的關系。通過對會計準則國際化和會計準則國家化的絕對性與相對性的辯證分析，并結合準則國際化和國家經濟安全所涉及的兩難差異論述。可以推出會計準則國際化在一定的條件下會給我國的準則國家化帶來負面影響，但兩者并沒有必然的聯系；影響一國會計準則國家化有多種因素。我國的準則國際化出現一些與國際會計準則的偏差，并在一定程度上影響了會計準則國家化。但導致出現偏差的主要因素不是準則國際化本身，而是我國相關法規制度體系建設滯后于市場經濟發展的需要。為更好地推動我國經濟持續、快速、穩健的成長，應該建立新世紀科學的國際化觀：立足于科學發展觀的國際化、立足于會計準則國家化的國際化、立足于統籌發展的國際化和立足于制度建設的國際化。

參考文獻:

[1]曲曉輝 陳 瑜:《會計準則國際發展的利益關系分析》

[2]陸德明 邱昱芳:《財經論叢》《會計準則制定：以原則為基礎還是以規則為基礎》