會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化與國(guó)家化的兩難差異分析

[摘 要] 定義了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化和國(guó)際化；分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍的差異和市場(chǎng)化的差異導(dǎo)致準(zhǔn)則導(dǎo)向選擇的差異；論證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化和國(guó)家化的兩難困境和二者的辯證關(guān)系。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際化 國(guó)家化 市場(chǎng)化 選擇 差異 趨同 博弈 契合

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化與國(guó)家化定義及其辯證關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化是根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)化程度，建立一套與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要相契合的、完整的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則概念框架。應(yīng)根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一些先進(jìn)國(guó)家的有益經(jīng)驗(yàn)，制定規(guī)范的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，從而達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化目標(biāo)。然后根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平不斷提高，市場(chǎng)全球化程度不斷擴(kuò)大，需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化來適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。加入世貿(mào)組織對(duì)我國(guó)各項(xiàng)制度的建設(shè)提出了新的要求，要從體制建設(shè)入手保證準(zhǔn)則國(guó)家化，抓緊建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相配套的制度和機(jī)制，不應(yīng)僅靠一些治標(biāo)措施；不能不加區(qū)分地照搬國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的實(shí)踐，使準(zhǔn)則國(guó)家化的問題進(jìn)一步復(fù)雜。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要組成部分，是國(guó)家生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)是有很強(qiáng)的技術(shù)性應(yīng)用學(xué)科，技術(shù)性使會(huì)計(jì)具有的國(guó)際通用本性特點(diǎn)：復(fù)式記賬法理論是共同遵守的信條；會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，都是世界各國(guó)普遍接受和認(rèn)可的原則。各國(guó)之間政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了外部環(huán)境。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化不是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的，需要吸取其它國(guó)家和國(guó)際組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)發(fā)展我國(guó)經(jīng)濟(jì)有利有益的國(guó)際慣例。目標(biāo)在于消除或減少各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間的差別，增加相互之間的共同點(diǎn)，使之逐步趨于一致，從而使提供的財(cái)務(wù)信息在國(guó)際間具有可比性和同等性。

影響準(zhǔn)則國(guó)家化的因素有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、市場(chǎng)化程度和法律制度因素；政府對(duì)經(jīng)濟(jì)關(guān)鍵和中樞部門的控制力，保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展的宏觀調(diào)控能力和管理決策能力。準(zhǔn)則國(guó)家化應(yīng)做到既利用國(guó)際已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又發(fā)展準(zhǔn)則國(guó)際化，實(shí)現(xiàn)國(guó)際已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與準(zhǔn)則國(guó)家化共同發(fā)展；立足于國(guó)家化統(tǒng)籌發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化和制度建設(shè)的準(zhǔn)則國(guó)際化，是國(guó)際化的基礎(chǔ)上的國(guó)家化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的內(nèi)在要求；是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程逐步深入，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或慣例在總體上基本協(xié)調(diào)。通過國(guó)內(nèi)學(xué)者研究比較同時(shí)發(fā)行A股和B股或H股的上市公司按我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，沒有證據(jù)表明國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所提供的信息含量顯著高于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)基本原則：趨同是進(jìn)步，是方向；趨同不等于完全相同；趨同需要一個(gè)過程；趨同的過程是一種互動(dòng)。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍差異分析

1.會(huì)計(jì)環(huán)境差異。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍差異主要是由于會(huì)計(jì)環(huán)境的不同導(dǎo)致的。會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)的參差不齊等，全國(guó)1200萬(wàn)財(cái)會(huì)從業(yè)人員中，真正具有中高級(jí)會(huì)計(jì)職稱水平的不足10%，高級(jí)會(huì)計(jì)人才奇缺，人才結(jié)構(gòu)不合理。

2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異。我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或慣例在總體上基本協(xié)調(diào)，我國(guó)在努力與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同化。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的差別表現(xiàn)在：市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性地位沒有形成，經(jīng)濟(jì)法制化的程度低，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不高；資本市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間短，規(guī)模偏小；股權(quán)分置，一股獨(dú)大導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)不完善，關(guān)聯(lián)交易普遍；上市公司誠(chéng)信缺失，導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管手段歧變，雙方的不斷博弈，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)偏離國(guó)際慣例和趨勢(shì)例外條款，造成我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化“點(diǎn)”困難；在資本市場(chǎng)的監(jiān)管，對(duì)利潤(rùn)相關(guān)指標(biāo)過分關(guān)注，準(zhǔn)則的制定某種程度上主要是為監(jiān)管者懷疑利潤(rùn)的合法性服務(wù)的，而不是為會(huì)計(jì)信息的真正的使用者投資者服務(wù)的。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為假設(shè)前提的，公允價(jià)值得到了廣泛的應(yīng)用，留給會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷的空間較大；而我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不完善決定了歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)性地位，公允價(jià)值的應(yīng)用受到一定的限制，成為國(guó)際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)顯著例外。

3.會(huì)計(jì)法規(guī)制度造成的差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一適用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下需要對(duì)外提供真實(shí)公允會(huì)計(jì)報(bào)表的所有企業(yè)；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同企業(yè)市場(chǎng)化程度不同，適用的制度或準(zhǔn)則不同。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并非全部適用于所有企業(yè)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于非金融類股份有限公司和外商投資企業(yè)；還有所有2003年1月1日以后新設(shè)立企業(yè)(小企業(yè)和金融企業(yè)除外)。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于上市的金融企業(yè)和外商投資的金融企業(yè)適用于證券公司。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于在境內(nèi)設(shè)立的不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》適用于不執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)。

三、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化與國(guó)家化的兩難困境

會(huì)計(jì)的國(guó)際化和國(guó)家化是一對(duì)矛盾。會(huì)計(jì)的國(guó)際化強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)可比，而會(huì)計(jì)的國(guó)家化則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某一國(guó)的特性，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一事物的共性與個(gè)性、普遍性與特殊性的矛盾。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在堅(jiān)持國(guó)際化的同時(shí)又堅(jiān)持準(zhǔn)則國(guó)家化。

我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的發(fā)展趨勢(shì)下， 與所有國(guó)家一樣，面臨著兩難境地：如果不顧國(guó)情的實(shí)際原封不動(dòng)地照搬照抄國(guó)際準(zhǔn)則，看不到我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)環(huán)境的差別以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距;就會(huì)影響我國(guó)改革開放的進(jìn)程。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的同時(shí)，要從準(zhǔn)則國(guó)家化出發(fā):借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)要注意符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整個(gè)框架和理論基礎(chǔ)，避免出現(xiàn)某個(gè)特別準(zhǔn)則與整個(gè)理論基礎(chǔ)相矛盾；要認(rèn)真研究國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的適用的范圍、相互匹配和作用的關(guān)系，要研究其如何在這些適用的范圍、相互匹配和作用的關(guān)系基礎(chǔ)上，適應(yīng)我國(guó)的實(shí)際而國(guó)際化。與國(guó)際慣例接軌，使按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠統(tǒng)一，同時(shí)顧及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需求，不斷調(diào)整保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

目前，只有澳大利亞、韓國(guó)和以色列等少數(shù)幾個(gè)國(guó)際承認(rèn)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，歐盟提出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這樣由于不被承認(rèn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位國(guó)家，世界上大多數(shù)國(guó)家還能對(duì)我國(guó)商品的出口實(shí)行配額限制貿(mào)易壁壘。不利于我國(guó)開展國(guó)際貿(mào)易;不利于我國(guó)吸收國(guó)際資本， 更不利于到國(guó)外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費(fèi)用。又如，我國(guó)企業(yè)進(jìn)行海外籌資時(shí)，需將按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告調(diào)整為按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，往往要花費(fèi)較多的時(shí)間和財(cái)力。減少跨國(guó)融資財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)換成本，降低企業(yè)的籌資費(fèi)用，我國(guó)將進(jìn)一步加大國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)力度，并積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，為包括我國(guó)在內(nèi)的發(fā)展中國(guó)家贏得一定的利益。

在推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的同時(shí)，必須考慮本國(guó)實(shí)際，必須對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況有全面的、系統(tǒng)的和清晰的認(rèn)識(shí)。因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有決定性的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須建立在具體現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)之上。任何會(huì)計(jì)理論都是在一定的適用范圍內(nèi)與一定的實(shí)際經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相聯(lián)系交互影響螺旋成長(zhǎng)起來的，生搬硬套解決不了問題。這也是為什么英、美兩個(gè)在會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)制度上原本同源的國(guó)家，在經(jīng)過一段時(shí)期的發(fā)展后，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)相當(dāng)差異（英語(yǔ)在英美兩國(guó)的演變亦然如此）。同樣，德國(guó)和法國(guó)之間以及它們與英、美之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，也與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有著直接的關(guān)系。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立過程中對(duì)國(guó)際化的考慮也不能脫離我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。即我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，只能在充分考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的基礎(chǔ)上，在充分“國(guó)家化”基礎(chǔ)上的“國(guó)際化”。因?yàn)椋诮?jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國(guó)的地位和處境很不相同。在發(fā)達(dá)國(guó)家盡享全球化“紅利”的同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家卻飽受貧窮落后之苦。同理國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一把雙刃劍，發(fā)展中國(guó)家在利用它獲得外資的同時(shí)，也要以開放市場(chǎng)、損害一定的經(jīng)濟(jì)利益作為代價(jià)。在利益權(quán)衡下，必須做出趨利避害的抉擇。在顧及發(fā)展需要的前提下，應(yīng)盡可能與全球化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。還要看到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)的，按目前的情況看，它最多只能在各主要資本市場(chǎng)上統(tǒng)一使用。由于各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異不可能在短時(shí)間內(nèi)消失，試圖以一套國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于世界每一個(gè)國(guó)家每一個(gè)企業(yè)，還只能是一個(gè)美好的理想。

1.國(guó)家經(jīng)濟(jì)不安全的必然性。準(zhǔn)則國(guó)家化是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要組成部分，是國(guó)家生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和中國(guó)準(zhǔn)則國(guó)際化的實(shí)踐，使準(zhǔn)則國(guó)家化的問題進(jìn)一步復(fù)雜。例如，近期的重大失誤——中海油、匯兌損失近500億美元;銅期貨損失對(duì)我國(guó)銅儲(chǔ)局造成難解的困境。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化的維護(hù)，不一定單純依靠各種對(duì)抗，更多的可以是通過加強(qiáng)相互間的依存關(guān)系來實(shí)現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)的全球化證明，你中有我，我中有你時(shí)形成的經(jīng)貿(mào)利益格局，可以使經(jīng)貿(mào)對(duì)抗、報(bào)復(fù)成為一把雙刃劍；經(jīng)貿(mào)的利益共享和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)同樣可以是維護(hù)準(zhǔn)則國(guó)家化的重要手段。美歐和美日貿(mào)易戰(zhàn)之所以很難打起來，其主要原因也在于相互依存的加深。因此在實(shí)踐中，各國(guó)普遍追求通過經(jīng)濟(jì)合作和國(guó)際分工來獲得更多的利益，而不再通過絕對(duì)排他性的政治和經(jīng)濟(jì)方式。其次，維護(hù)準(zhǔn)則國(guó)家化的根本途徑是提高一國(guó)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。準(zhǔn)則國(guó)際化的條件下，一國(guó)如果運(yùn)用政策得當(dāng)，可以優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而增強(qiáng)一國(guó)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化可通過促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和促進(jìn)相互依存等效應(yīng)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化程度，但在一定條件下，即在國(guó)內(nèi)制度不健全的情況下可能降低一國(guó)的準(zhǔn)則國(guó)家化程度。

2.適應(yīng)新時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的科學(xué)有序的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。改革開放近25年來，隨著我國(guó)外貿(mào)發(fā)展突飛猛進(jìn)，2004年進(jìn)出口總額超過8000億美元，成為世界第四貿(mào)易大國(guó)。在引進(jìn)外資方面，我國(guó)投資環(huán)境不斷改善，吸引直接投資額超過美國(guó)居世界首位。2001年12月中國(guó)正式成為世貿(mào)組織成員、2004年內(nèi)地與香港和澳門簽署更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排（CEPA）的生效以來，使得我國(guó)經(jīng)濟(jì)開放度進(jìn)一步擴(kuò)大；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同程度進(jìn)一步加強(qiáng)。

(1)適時(shí)推進(jìn)契合新時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。在新的發(fā)展階段，我國(guó)必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化深入發(fā)展和我國(guó)加入世貿(mào)組織后過渡期的新形勢(shì)，適時(shí)推進(jìn)契合新時(shí)期經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的科學(xué)有序的國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在更大范圍、更廣領(lǐng)域和更高層次上參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作和競(jìng)爭(zhēng)，提高準(zhǔn)則國(guó)際化水平。

(2)立足于準(zhǔn)則國(guó)家化的國(guó)際化。準(zhǔn)則國(guó)際化應(yīng)建立在準(zhǔn)則國(guó)家化的基礎(chǔ)之上，堅(jiān)持自主創(chuàng)新、自主發(fā)展與準(zhǔn)則國(guó)際化的統(tǒng)一，把兩者有機(jī)結(jié)合起來，把準(zhǔn)則國(guó)際化的立足點(diǎn)和歸宿點(diǎn)放在增強(qiáng)準(zhǔn)則國(guó)家化的上，在發(fā)展自主經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上積極推進(jìn)準(zhǔn)則國(guó)際化；準(zhǔn)則國(guó)際化程度應(yīng)與我國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則國(guó)家化相適應(yīng)，應(yīng)有利于本國(guó)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)；在準(zhǔn)則國(guó)際化的過程中，應(yīng)保持控制力。

唯物辯證法認(rèn)為，世界上任何事物都處于不斷的變化發(fā)展中，因此，必須堅(jiān)持用發(fā)展的觀點(diǎn)看待準(zhǔn)則國(guó)際化與準(zhǔn)則國(guó)家化的關(guān)系。在一定時(shí)期內(nèi)，對(duì)本國(guó)某些行業(yè)實(shí)施適度的和有效的保護(hù)。實(shí)際上現(xiàn)在的發(fā)達(dá)國(guó)家，在它們的制造業(yè)落后于別國(guó)時(shí)，都實(shí)行過貿(mào)易保護(hù)主義政策。即便第一個(gè)資本主義工業(yè)國(guó)——英國(guó)，在其沒有完成產(chǎn)業(yè)革命之時(shí)，對(duì)外也實(shí)行貿(mào)易保護(hù)主義。目前歐美日等發(fā)達(dá)國(guó)家獲國(guó)家集團(tuán)對(duì)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益呈現(xiàn)貿(mào)易保護(hù)主義傾向。

四、市場(chǎng)化的差異導(dǎo)致準(zhǔn)則導(dǎo)向的選擇差異

一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素所決定的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度來選擇，為了適應(yīng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展實(shí)際需要，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本原則和方法、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法和會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)及其含義等普遍存在差別。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更，會(huì)導(dǎo)致其國(guó)內(nèi)及其在國(guó)際上的經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，直接對(duì)該國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響。選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向，要契合本國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育程度，既要審慎行事又要積極主動(dòng)。

1.準(zhǔn)則按導(dǎo)向的劃分:目前準(zhǔn)則可劃分為原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；混合中間體——目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(1)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征: ①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)包括對(duì)該準(zhǔn)則所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)及相關(guān)重要會(huì)計(jì)原則的論述; ②準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)具備廣泛的適用性，沒有或只有很少例外；對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理保持基本相同的會(huì)計(jì)處理; ③包括數(shù)量適中的指南，提高實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則應(yīng)用的一致性; ④避免“明線”測(cè)試規(guī)定（即超過某百分比就必須采用另外的處理方法，如租賃準(zhǔn)則中融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)原則意見書第16號(hào)中權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的適用條件等），減少或避免鼓勵(lì)通過構(gòu)造交易或會(huì)計(jì)事項(xiàng)以達(dá)到從字面上符合準(zhǔn)則要求，實(shí)質(zhì)上繞開準(zhǔn)則本意的作法; ⑤準(zhǔn)則必須建立在改進(jìn)之后的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架基礎(chǔ)之上，并與之保持一致。

(2)規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特征：與原則導(dǎo)向的特征正好相反。

(3)目標(biāo)導(dǎo)向的特征:①確保新制定的準(zhǔn)則明確表述會(huì)計(jì)目標(biāo)，并且盡量避免規(guī)定例外和過于具體的細(xì)節(jié) 。②解決概念框架的缺陷和不一致 。③確保新制定的準(zhǔn)則與概念框架一致 。④處理那些過于規(guī)則化的現(xiàn)行準(zhǔn)則 。⑤繼續(xù)努力同其他國(guó)家、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)。

2.原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有的優(yōu)勢(shì):

（1）原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師和審計(jì)師運(yùn)用更多的職業(yè)判斷，從而提高會(huì)計(jì)師在編制和審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的職業(yè)水準(zhǔn)。職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)職業(yè)賴以生存的前提，也是會(huì)計(jì)職業(yè)的威望所在。

(2)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上變得簡(jiǎn)潔。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今已經(jīng)公布的準(zhǔn)則只有41個(gè)，解釋公告33個(gè)。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今已有147個(gè)，若加上美國(guó)會(huì)計(jì)組織發(fā)布的規(guī)定和執(zhí)行指南，其數(shù)量之龐大，內(nèi)容之繁雜當(dāng)屬世界第一，連會(huì)計(jì)專業(yè)人士都很難跟上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用也十分困難，且花費(fèi)昂貴。前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席丹尼。貝瑞伏特（Dennis R.Bereford）早在1999年曾發(fā)表題為《已到簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候了》的文章呼吁簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

(3)以原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以大量減少準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)，并能減少準(zhǔn)則間的沖突，從而減少形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)和套利行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)經(jīng)常是為了平衡信息的有用性和可操作性而做出的妥協(xié)，這些例外常導(dǎo)致準(zhǔn)則在某些情況下不適用。例如，某些例外允許某些交易和事項(xiàng)可以繼續(xù)按照其他已有的準(zhǔn)則來記錄（范圍的例外）。

原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。

3.原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端

(1)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司會(huì)計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，但是不恰當(dāng)?shù)呐袛嗫赡軙?huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的后果。公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)丑聞的根本原因在于利益需求而不在于會(huì)計(jì)制度。安然事件之后的世通事件有力地證明了這一觀點(diǎn)。在美國(guó)大公司財(cái)務(wù)丑聞?lì)l出的今天，投資者對(duì)公司及其審計(jì)師能否嚴(yán)格遵循職業(yè)道德、恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用職業(yè)判斷，缺乏足夠的信心。

(2)一貫性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表是否有用的關(guān)鍵特性，但是職業(yè)判斷卻具有強(qiáng)烈的主觀性。即使同一專業(yè)人士對(duì)類似的案例也不可能保證每一次都能做出相同的判斷。而且對(duì)同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還可能存在不同的職業(yè)判斷。這樣就可能損害財(cái)務(wù)信息的一貫性和可比性，甚至還會(huì)出現(xiàn)濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情形。

(3)在原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，各個(gè)準(zhǔn)則通常僅對(duì)有代表性的范例提供解釋和指南，雖然起到了簡(jiǎn)化準(zhǔn)則的作用，但是同時(shí)也留給公司管理層一定的操縱空間。報(bào)表的編制者們雖然不會(huì)再通過設(shè)計(jì)交易試圖去達(dá)到或達(dá)不到具體規(guī)定的要求，但是他們又會(huì)利用以原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏具體規(guī)定的特點(diǎn)，打著職業(yè)判斷的幌子而行利潤(rùn)操縱之實(shí)。在這種情況下投資者或許又會(huì)懷念過去以規(guī)則導(dǎo)向的日子。

4.規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。正好與上述優(yōu)缺點(diǎn)相反。即十全十美的方式是不存在的。規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，因?yàn)槿鄙俑拍羁蚣芑蛞蚋拍羁蚣懿煌晟粕踔料嗷_突以致不起作用，所以不可避免會(huì)出現(xiàn)眾多的例外事項(xiàng)。例如，美國(guó)規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，概念框架的不一致；過于繁復(fù)的具體和例外規(guī)則。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第133號(hào)“衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理”就提供了大量的例外事項(xiàng)，規(guī)定及相關(guān)的解釋和執(zhí)行指南。而這些涇渭分明的規(guī)定只注重交易的形式而不是實(shí)質(zhì)。安然公司也正是看到了這個(gè)制度缺陷，并通過設(shè)計(jì)交易（利用SPE）達(dá)到了粉飾報(bào)表的目的。

5.原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向優(yōu)劣區(qū)分。兩種導(dǎo)向方式是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不同的指導(dǎo)思想。每一種方式都有其自身的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，應(yīng)看到事物的兩個(gè)方面，不應(yīng)一味去夸大或縮小某一種方式的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，也不能因?yàn)楝F(xiàn)行的某一方式出現(xiàn)了問題就全盤否定之。所謂絕對(duì)好的方式并不存在，我們應(yīng)該在其實(shí)際應(yīng)用中全面分析兩種方法的利弊。但最終判斷標(biāo)準(zhǔn)是看哪一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方式產(chǎn)生的會(huì)計(jì)報(bào)告更有用，更便于理解，對(duì)投資者具有更多價(jià)值。

原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有一些明顯優(yōu)點(diǎn)，但是我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到這種方法的應(yīng)用基礎(chǔ)是建立在健全的公司制度、完備的法律體系、和擁有大量的高素質(zhì)專業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期；經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度低，可以說至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的。至于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采取哪種制定方式，我們認(rèn)為較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。決定我們采用何種方式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能是市場(chǎng)化的發(fā)育程度。

國(guó)際原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，只具備有限的操作指引；中國(guó)原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，制度具有詳細(xì)的操作指引，準(zhǔn)則與制度并行準(zhǔn)則尚不全面。我國(guó)現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將長(zhǎng)期并存，缺一不可，不能相互代替。

6.目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)勢(shì)。目標(biāo)導(dǎo)向是介于原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法。該方法的基礎(chǔ)是確立對(duì)不同類型交易的處理目標(biāo)和會(huì)計(jì)模式，同時(shí)該方法還要求準(zhǔn)則向企業(yè)管理層和審計(jì)師提供足夠具體的實(shí)際操作框架（類似中國(guó)的會(huì)計(jì)制度）。目標(biāo)導(dǎo)向最終將使投資者獲得更有意義和更高信息含量的財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)也將使企業(yè)管理層和審計(jì)師承擔(dān)起確保財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的職責(zé)。是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜化和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度低等會(huì)計(jì)操縱普遍監(jiān)管需要，變異歧化的原則導(dǎo)向。

為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既沒有采用規(guī)則導(dǎo)向的， 也沒有采用純?cè)瓌t導(dǎo)向的模式，而是明確表述會(huì)計(jì)目標(biāo)，盡量避免規(guī)定例外和過于具體的細(xì)節(jié)“原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)”模式的，或更準(zhǔn)確應(yīng)稱為“目標(biāo)導(dǎo)向”模式。這個(gè)模式應(yīng)該是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)發(fā)育程度，及中國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化所要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)家化基礎(chǔ)上國(guó)際化相契合。

我國(guó)現(xiàn)已頒布的和正要頒布的多項(xiàng)準(zhǔn)則是根據(jù)我國(guó)的市場(chǎng)化水平的實(shí)際，采取了兩者相結(jié)合的方法，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的定義和對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的要求，一定程度上可視為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念框架。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以基本準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，施行“準(zhǔn)則＋指南”的方式。如收入準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中只就銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)三種取得收入的方式，給出了收入的確認(rèn)和計(jì)量原則。而收入準(zhǔn)則的指南既有對(duì)收入準(zhǔn)則的解釋，也有對(duì)準(zhǔn)則的具體條款運(yùn)用的指引，還有特殊交易的處理及示例，準(zhǔn)則的指南使準(zhǔn)則更加完善，更具有可操作性，更符合中國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的實(shí)際工作水平。

評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的好壞，其最根本的標(biāo)準(zhǔn)就是能否有助于達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。投資、信貸和類似的決策對(duì)信息的需求決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為建立高質(zhì)量的和契合本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來為社會(huì)和公眾服務(wù)，為現(xiàn)有的和潛在的投資者，債權(quán)人和其他信息使用者在做出投資、信貸和其他類似決策時(shí)提供能夠據(jù)此做出可靠判斷和決策的信息。

綜上所述，中國(guó)所處的發(fā)展階段和國(guó)際環(huán)境以及準(zhǔn)則國(guó)家化的多種因素決定的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)從辯證的角度看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化與維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化的關(guān)系。通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化的絕對(duì)性與相對(duì)性的辯證分析，并結(jié)合準(zhǔn)則國(guó)際化和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全所涉及的兩難差異論述。可以推出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化在一定的條件下會(huì)給我國(guó)的準(zhǔn)則國(guó)家化帶來負(fù)面影響，但兩者并沒有必然的聯(lián)系；影響一國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化有多種因素。我國(guó)的準(zhǔn)則國(guó)際化出現(xiàn)一些與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏差，并在一定程度上影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化。但導(dǎo)致出現(xiàn)偏差的主要因素不是準(zhǔn)則國(guó)際化本身，而是我國(guó)相關(guān)法規(guī)制度體系建設(shè)滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。為更好地推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、穩(wěn)健的成長(zhǎng)，應(yīng)該建立新世紀(jì)科學(xué)的國(guó)際化觀：立足于科學(xué)發(fā)展觀的國(guó)際化、立足于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化的國(guó)際化、立足于統(tǒng)籌發(fā)展的國(guó)際化和立足于制度建設(shè)的國(guó)際化。

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