商譽(yù)及負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量解析

一、商譽(yù)的初始確認(rèn)與計(jì)量

商譽(yù)從來(lái)源看，可分為合并商譽(yù)（或稱(chēng)外購(gòu)商譽(yù)）和自創(chuàng)商譽(yù)。由于自創(chuàng)商譽(yù)具有較大的不確定性，難以可靠地確定其價(jià)值，故而在傳統(tǒng)上，僅對(duì)合并商譽(yù)計(jì)量入賬，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)則不予確認(rèn)。

對(duì)于商譽(yù)（即合并商譽(yù)）的初始確認(rèn)，國(guó)際上通行的做法是將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于企業(yè)而存在，使得商譽(yù)的計(jì)量存在一定的困難。也正是這種計(jì)量的困難，使得各國(guó)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不得不采用“剩余法”，也稱(chēng)“割差法”來(lái)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量。即按合并成本超過(guò)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量。如2001年7月生效的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布的第141號(hào)公告《企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)SFAS No.141）規(guī)定，商譽(yù)最初必須在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)的要求，以購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來(lái)計(jì)量；2004年3月生效的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS No.3)認(rèn)為，商譽(yù)是指不能分別辨認(rèn)并單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)形成的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，將其確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，并對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量，等于合并成本減去可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債以及或有負(fù)債。我國(guó)2006 年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS No.20)采用了趨同于SFAS No.141和IFRS No.3的規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并”，“購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。

以下筆者就非同一控制下的企業(yè)合并，分不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易和形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易兩種合并方式，對(duì)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行分析。

1.不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易。不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設(shè)合并。在這一合并方式下，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)取得被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)來(lái)獲得被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的控制權(quán)，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)原持有的資產(chǎn)和負(fù)債在合并后成為存續(xù)企業(yè)（購(gòu)買(mǎi)方或新設(shè)企業(yè)）的資產(chǎn)、負(fù)債。因此，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日將合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù)，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)列示。

2.形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易。不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并交易， 即控股合并。在這一合并方式下，購(gòu)買(mǎi)方通過(guò)取得被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)來(lái)獲得被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的控制權(quán)。被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)（子公司）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，購(gòu)買(mǎi)方（母公司）則確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于作為長(zhǎng)期股投資的初始投資成本入賬的合并成本中就包括商譽(yù)的價(jià)值，所以，在購(gòu)買(mǎi)日，購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)并未單獨(dú)列報(bào)，而是包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，而在股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表中才需要單獨(dú)列報(bào)合并商譽(yù)。

例1，甲企業(yè)與乙企業(yè)為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。2007年7月1日甲企業(yè)通過(guò)定向增發(fā)600萬(wàn)股普通股的方式合并乙企業(yè)，發(fā)行的股票每股面值1元、市場(chǎng)價(jià)格2.10元；假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，購(gòu)買(mǎi)日乙企業(yè)持有的可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的情況如下:

根據(jù)上述資料，按不形成母子公司關(guān)系和形成母子公司關(guān)系兩種情況分別進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方（甲企業(yè)）的賬務(wù)處理：

二、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量

關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題， 目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界主要有三種觀點(diǎn)：直接沖銷(xiāo)法，主張將商譽(yù)在初始確認(rèn)后立即沖銷(xiāo)；系統(tǒng)攤銷(xiāo)法，主張將商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，并且分期攤銷(xiāo);減值測(cè)試法，主張將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性的資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表，保留不予攤銷(xiāo)，但必須進(jìn)行減值評(píng)估。對(duì)商譽(yù)采用不攤銷(xiāo)而進(jìn)行減值測(cè)試的方法所提供的信息則能夠更加真實(shí)地反映商譽(yù)對(duì)實(shí)際價(jià)值的影響。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2001年通過(guò)了第142號(hào)準(zhǔn)則公告——《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)》（SFAS 142），規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷(xiāo)，但每年必須在報(bào)告單元層次上進(jìn)行減損測(cè)試。商譽(yù)的減損測(cè)試必須每年進(jìn)行一次。IFRS 3也明確規(guī)定：企業(yè)合并中取得的商譽(yù)不得攤銷(xiāo)。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第36號(hào)——企業(yè)減值》（IFRS 36）的規(guī)定每年對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如果有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進(jìn)行測(cè)試。對(duì)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。CAS No.20規(guī)定：“初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量”，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第８號(hào)—資產(chǎn)減值》（CAS No.8）規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。”

由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流量，因此，作為單個(gè)資產(chǎn)的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的程序是：在對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。確認(rèn)的減值損失，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

例2，ＡBC企業(yè)在20×6年12月1日收購(gòu)了甲企業(yè)100％股權(quán)。在購(gòu)買(mǎi)日，ABC企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)合并商譽(yù)50萬(wàn)元。假定甲企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

甲企業(yè)20×7年末可辨認(rèn)資產(chǎn)包括兩項(xiàng)：一項(xiàng)是長(zhǎng)期股權(quán)投資：賬面價(jià)值為800萬(wàn)元；另一項(xiàng)是無(wú)形資產(chǎn)：賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，共計(jì)1200萬(wàn)元。假定甲企業(yè)的2007年末預(yù)計(jì)可收回金額為1170 萬(wàn)元。ＡBC企業(yè)對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試與會(huì)計(jì)處理過(guò)程為：

第一，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組（甲）進(jìn)行減值測(cè)試：

2007年末資產(chǎn)組（甲）可收回金額為1170 萬(wàn)元，小于其不含商譽(yù)的賬面價(jià)值1200萬(wàn)元，發(fā)生減值30萬(wàn)元；

第二，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)：

資產(chǎn)組（甲）包含商譽(yù)的賬面價(jià)值=1200+50=1250（萬(wàn)元），資產(chǎn)組（甲）可收回金額為1170 萬(wàn)元，資產(chǎn)組（甲）可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失80萬(wàn)元。

資產(chǎn)減值損失80萬(wàn)元應(yīng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組（甲）的商譽(yù)的賬面價(jià)值50萬(wàn)元，剩余的30萬(wàn)元再在甲企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資及無(wú)形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

三、負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

例3，沿用例1資料，假設(shè)甲企業(yè)發(fā)行的股票每股市場(chǎng)價(jià)格為1.20元，則購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方（甲企業(yè)）的賬務(wù)處理為：

負(fù)商譽(yù)是指合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，它的會(huì)計(jì)處理在各國(guó)會(huì)計(jì)界也是一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題，目前通常有三種方法：將負(fù)商譽(yù)直接確認(rèn)為股東權(quán)益計(jì)入資本公積；將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為遞延收益并系統(tǒng)攤銷(xiāo)計(jì)入以后各期損益；將負(fù)商譽(yù)作為收益立即進(jìn)行確認(rèn)。SFAS142和IFRS3先后放棄了系統(tǒng)攤銷(xiāo)這一會(huì)計(jì)處理方法，選用了第三種會(huì)計(jì)處理方法，但二者在具體做法上存在差異：前者主張?jiān)诔霈F(xiàn)負(fù)商譽(yù)時(shí)，首先按照購(gòu)入的非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分配，剩余部分再確認(rèn)為非常利得；后者則主張如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，在對(duì)所購(gòu)凈資產(chǎn)及合并成本的計(jì)量進(jìn)行重新評(píng)估之后，將余額立即確認(rèn)為非常利得。我國(guó)新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用于與IFRS3趨同的做法，CAS No.20指出：購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

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