論增值稅稅務檢查的法律完善

[摘要] 稅務檢查是稅收征收管理工作的重要組成部分，而增值稅是我國現有稅種中最重要的稅種之一。通過對增值稅進行稅務檢查可以促使納稅人依法履行納稅義務，保證增值稅征收管理工作的質量，提高工作效率。因此，做好增值稅檢查的法律完善工作，能夠更好地促進稅務機關正確行使稅務檢查權，保證國家稅收法律、法規(guī)的貫徹實施。

[關鍵詞] 增值稅 稅務檢查 執(zhí)法 立法 完善

稅務檢查是稅收征收管理工作的重要內容，是稅務機關以國家稅收法律、行政法規(guī)和稅收征收管理制度為依據，對納稅人是否履行納稅義務的情況進行的審核監(jiān)督活動。稅務檢查是稅收征收管理工作的重要組成部分，而增值稅是我國現有稅種中最重要的稅種之一。通過對增值稅進行稅務檢查可以發(fā)現納稅人是否真正按照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定履行了納稅義務，對有逃避履行納稅義務的行為進行糾正和處罰，促使納稅人依法履行納稅義務；通過對增值稅進行稅務檢查還可以發(fā)現稅收征收管理工作中的漏洞或不足，從而堵塞漏洞，彌補不足，保證增值稅征收管理工作的質量，提高工作效率。因此，做好增值稅檢查的法律完善工作，能夠更好地促進稅務機關正確行使稅務檢查權，保證國家稅收法律、法規(guī)的貫徹實施。

一、影響增值稅檢查執(zhí)法的原因

在增值稅征管中，稅務檢查在推進依法治稅和保證增值稅收政策的貫徹落實，打擊偷、逃、抗稅等違法犯罪活動起了重要任用；在組織增值稅收入，維護稅收秩序，促進公平競爭等做出了突出。但從近幾年稅務檢查工作運行過程來看，仍然存在著諸如檢查效率和成本、檢查的定位、檢查的監(jiān)督、檢查的執(zhí)行難等諸多困擾。但是影響增值稅檢查執(zhí)法的因素雖然錯綜復雜，但細細研究和梳理一下，無外乎主要反映在下述幾個方面：

1.行政干預影響稅務檢查執(zhí)法的規(guī)范性

稅務部門對當地支柱產業(yè)或稅源大戶實施檢查時，少數政府領導只顧及地方利益，借口發(fā)展經濟，維護市場繁榮，偏袒企業(yè)，進而給稅務部門“定調子”，或要求變通、或行政命令企業(yè)不執(zhí)行稅務檢查決定、或包庇企業(yè)的弄虛作假行為等，大大弱化了稅收政策的執(zhí)行，影響了稅務檢查的效率。個別地方政府行政部門出于地方利益的需要，大搞招商引資和財政返還。那些引進企業(yè)中不乏有虛假注冊行為，這些虛假注冊企業(yè)，它們既不在本地區(qū)投資建廠，也不在本地區(qū)生產經營，為圖取財政返還，只在本地區(qū)納稅。而稅務機關強化征管實施稅務檢查時，又常會遇到地方政府或行政部門的阻撓和干預，或每遇到稅務檢查采取強制執(zhí)行措施時，這些虛假注冊企業(yè)便銷聲匿跡。甚至，有的地方領導為平衡本地區(qū)財政預算，不顧地方經濟發(fā)展和稅收的現狀，時常發(fā)出要求“免稅”的指令。這些錯誤的信號，既使稅務機關左右為難，又加大了企業(yè)的稅收負擔，致使稅收檢查執(zhí)法的規(guī)范性打了折扣。

2.稅制原因

主要表現在三個方面：

一是受現行增值稅及生產企業(yè)自營（委托）出口貨物“免、抵、退”稅收政策影響，部分企業(yè)因進項稅額的抵扣未能及時確定，生產企業(yè)和進口企業(yè)的大量購進無法在當期抵扣，造成企業(yè)資金緊張，形成檢查欠稅。

二是部分企業(yè)稅負偏重。如以農副產品為加工原料的企業(yè)，因進銷項稅率倒掛，造成企業(yè)負擔過重，甚至停產半停產，致使檢查結果無法執(zhí)行。

三是稅收政策不明確。如糧食企業(yè)和混凝土行業(yè)，有的省市已下文對其給予減免，有的省市卻沒有。

3.稅收法律、法規(guī)制度不夠完善，是影響稅務檢查執(zhí)法的另一種羈絆

打擊和預防犯罪，必須依靠完善的法律、法規(guī)。《征管法》應是每個檢查干部的最高行動準則和規(guī)范。然而，其在某些方面尚存在著明顯的缺陷。一如：對如何實施檢查執(zhí)法行為的監(jiān)督制約沒有具體的法規(guī)性條文，使實際操作缺乏應有的剛性和權威；二如：稅務檢查自由裁量權為1～5倍，上下限差距過大，使稅務案件處罰可以因主客觀條件變異而做出較大調整，甚至會出現同一違章事實，出現兩種不同性質的處罰；三如：對開具和取得違章發(fā)票處罰，即可按《發(fā)票管理辦法》第三十六條“未按規(guī)定取得發(fā)票”和三十九條“導致他人少繳或未交稅款”的規(guī)定處罰，也可按《征管法》第四十條偷稅論處，使稅務執(zhí)法人員無所適從；四如：在大量的稅務案件中，對導致他人少繳或未交稅款的處罰，也缺乏相應的印證材料，使檢查留有死角，帶有不徹底性。

二、增值稅檢查的立法完善

1.解決稅務檢查法律地位的進程應當提速

第一，從法律上強化稅務檢查的執(zhí)法權限。隨著偷騙稅與反偷騙稅斗爭的日趨激烈，稅務檢查執(zhí)法手段軟化的問題越來越突出。雖然新的《征管法》，已賦予了稅務檢查足夠的稅收行政執(zhí)法權，如：調查取證、罰款、加收滯納金、沒收違法所得等等。但從目前的執(zhí)法實踐上看，還有必要從法律上賦予稅務檢查一定的刑事偵查權，即在被查對象具有重大偷騙稅嫌疑及其他緊急情況下，無須中斷檢查移交公安機關，而有權繼續(xù)辦案，從而提高辦案效率，降低辦案成本，加大打擊偷騙稅行為的力度。在這方面，海關緝私警的建立就是成功的典范。

第二，盡快修改完善《稅務稽查工作規(guī)程》，并使之上升為行政法規(guī)。目前，國家稅務總局制定的《稅務稽查工作規(guī)程》，僅僅是稅務部門的一個內部規(guī)章，不具有法律約束力。那么，如何規(guī)范稅務檢查行為，以及如何約束被查對象和有關部門依法配合稅務檢查，還是無法可依。因此，有必要盡快修改完善《稅務稽查工作規(guī)程》，并使之上升為行政法規(guī)。只有如此，稅務檢查才能向法制化大大邁進一步。

2.減少稅收執(zhí)法處罰中的自由裁量權

自由裁量權限，即自由裁量的行政執(zhí)法權，是指在法律、法規(guī)中無具體的規(guī)定、明確行政行為的案件與內容而作出行政行為時，由行政機關根據國家利益的需要決定采取或不采取某種具體措施的權力。在稅務檢查中應正確運用自由裁量權，避免“顯失公正”。如果行使處罰權時，采用的處罰的具體幅度明顯畸輕畸重，有顯失公正，則屬于適用法律不當的自由裁量權，會引起稅務行政復議或行政訴訟。目前，就新的《征管法》中明確規(guī)定的自由裁量權，要一時修改是不現實的，是否可在《稅務稽查工作規(guī)程》中作一些必要的補充。如：對《征管法》第63條規(guī)定的偷稅，可處以5倍以下的罰款，規(guī)定一個適度的界限，即分級次和違章金額進行處罰；再如：《征管法》第60條對未按規(guī)定進行納稅申報可以處以2000元～10000元的罰款，改為未按規(guī)定進行申報的，根據遲報時間長短處以相應罰款等。總之，對執(zhí)罰行為多一些硬性指標，少一些彈性比例，有利于法律的公正、公平，也有利于稅務機關的形象建設。

3.進一步完善現行增值稅抵扣機制

第一，擴大增值稅稅基。將交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、銷售不動產和轉讓無形資產并入增值稅的征收范圍。這是因為，交通運輸業(yè)是價格創(chuàng)造過程的延伸，有價值增值，對其征收增值稅，使用增值稅專用發(fā)票，下一環(huán)節(jié)可以抵扣，有利于規(guī)范增值稅的稅款抵扣機制，防止不法分子利用運輸發(fā)票弄虛作假，偷逃國家稅款，并可能解決現存的自備運輸和外購運輸稅款抵扣不一致的弊端。建筑安裝屬固定資產投資，很大程度上屬于社會再生產的中間環(huán)節(jié)，對其征收增值稅，便于建筑安裝行業(yè)與上下環(huán)節(jié)之間形成內在制約關系，并可避免建筑安裝企業(yè)利用營業(yè)稅和增值稅之間征稅界限的模糊轉移稅負，防止增值稅抵扣鏈條中斷和稅款流失。購進不動產和受讓無形資產也屬于投資行為，對其進行增值稅有利于我國增值稅稅款抵扣機制的完整和規(guī)范化，同時也給稅務檢查工作帶來一定的便利。

第二，減少和規(guī)范免稅的范圍，完善增值稅抵扣鏈條。稅率不統(tǒng)一，一方面造成購進免稅或低稅率產品作原料的產品稅負上升，另一方面生產應稅產品供給免稅產品作原料的，由于不開具增值稅專用發(fā)票，容易出現稅收征管上的漏洞。因此，增值稅應建立數量盡可能少的稅率機制。就目前而言，應取消對部分產品，特別是中間產品免稅的優(yōu)惠，減少人為規(guī)定扣除稅率的項目，以真正體現稅負公平的原則。

與此同時，要嚴格執(zhí)行出口零稅率的規(guī)定，對不同退稅率的做法應予取消，以利于規(guī)范出口退稅操作，促進國內產品出口。結合中國加入WTO后對市場經濟的組織要求，適時清理、調整不適當的稅收優(yōu)惠，加強對增值稅機制運行的管理。

第三，簡化增值稅稅率，實行憑票同率抵扣的方法。對現行增值稅存在的多檔稅率、征收率和抵扣率不一致的問題，應從稅制上盡快加以簡并完善。結合稅率簡并，使征稅率和扣稅率相一致，簡化增值稅計算過程。

小規(guī)模納稅人購進貨物由于得不到稅款抵扣，因此其支付給銷售方的增值稅額只能計入進貨成本。而小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售應稅貨物或勞務時，其進貨成本應是銷售價格的一個組成部分。這樣，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進的應稅貨物或勞務所承擔的增值應包括兩部分：一部分是小規(guī)模納稅人的應納稅額，另一部分是小規(guī)模納稅人進貨成本中的增值稅額。從理論上講，這兩部分都應在本環(huán)節(jié)得到抵扣。為了使一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進的應稅貨物或勞務所承擔的增值稅能得到足額抵扣，就不能僅按稅務機關代開的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額抵扣，而應實行同率抵扣的辦法。

三、增值稅檢查執(zhí)法配套措施的完善

1.各職能部門的配合責任，應予以明確

稅收業(yè)務繁重且復雜。因此，稅務執(zhí)法必須在各職能部門的大力配合下才能順利進行。然而，原《征管法》對有關部門與稅務部門之間的配合只作了籠統(tǒng)的規(guī)定，而沒有規(guī)定有關部門不履行義務的法律責任，從而使這一規(guī)定形同虛設，大大削弱了執(zhí)法的剛性。改善這種狀況需要政府有關部門進行協調溝通，更需要加強稅收法規(guī)相配套的法律、法規(guī)建設。世界上許多國家都在憲法和一些部門法中較多涉及了稅收配套規(guī)定，如阿根廷20世紀90年代初建成了覆蓋全國稅務、海關、銀行，除定額戶外的企業(yè)、財產登記部門、車輛交易管理部門、政府機構等的稅務計算機網絡，法律規(guī)定政府及公共服務部門（包括金融）信息資料必須與稅務機關共享，不得對稅務部門保密。當稅收監(jiān)控形成了一個社會化體系時，稅務檢查將延伸到社會經濟的每一個角落，稅務檢查是稅務部門的職責所在，但配合檢查也成為全社會的共同義務。

2.建立健全司法監(jiān)督保障體系

目前，稅務違法違章案件居高不下，各地大案要案時有發(fā)生，這與稅務機關重征輕罰有一定關系。表面上，各稅務機關均與公安和檢察機關建立了聯系網絡等，但真正移交和被判犯罪的稅務違法者少之又少，偷稅的低成本和違法的高風險沒有形成對應關系。因此，可以說納稅意識的淡薄和執(zhí)法環(huán)節(jié)的軟弱，是征收環(huán)境惡化的重要因素。為了對違反稅法、觸犯刑律的犯罪行為予以及時有力的打擊，保證國家稅法的嚴肅性，應建立一支獨立、完整的稅務司法隊伍，這樣，檢查部門可以將一些應追究刑事責任的偷稅、騙稅、抗稅犯罪分子及時依法處理，以加快加大對違反稅法行為的打擊。我們只有加強司法監(jiān)督保障體系，才是最有效遏制稅務犯罪的手段和途徑。

3.加強檢查隊伍建設

稅務檢查對工作人員的要求很高，作為稅務檢查人員不僅要熟練掌握檢查的法律依據，還要熟悉財務會計制度，懂得查賬的技巧，因此就需要不斷地提高自己的素質?！肮び破涫?，必先利其器”。一是強化業(yè)務培訓。通過各種形式重點開展對檢查人員的稅收法律法規(guī)、會計實務、檢查技巧和計算機知識的培訓；二是實行檢查人員執(zhí)法能級評定制度，通過考試與業(yè)績考核相結合的方法，評定檢查人員的執(zhí)法等級，充分調動檢查人員的工作積極性，把競爭機制、獎罰機制和能級待遇機制引入檢查隊伍的管理；三是加強檢查人員的職業(yè)道德教育，樹立正確的世界觀、人生觀和價值觀，培養(yǎng)檢查人員的敬業(yè)精神，防范不正之風。

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