簡析固定資產新準則與稅法規定的差異

財政部繼于2006年2月發布了《企業會計準則第4號固定資產》（以下簡稱“新準則”）。新準則進一步規范了固定資產的確認、計量和相關信息的披露。會計準則與稅法規定相比，由于兩者分別遵循不同的規則，規范不同的對象，其在內容、處理方法、制定機構、目的等方面有所不同，兩者之間必然會存在諸多的差異。除舊準則與稅法規定已存在的差異外，特別是引入“公允價值”計價模式及現值的運用，新準則與稅法規定又產生了新差異。

一、 固定資產定義的差異：

新準則規定：固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計期間的有形資產。

稅法規定：固定資產，是指使用期限超過一年的房屋，建筑物，機器，機械，運輸工具，以及其他與生產，經營有關的設備，器具，工具等。不屬于生產，經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。

差異:新準則僅從使用用途、使用壽命兩方面對其定義。新準則對固定資產定義中取消了“單位價值較高”這一標準。即，不屬于生產，經營主要設備的物品，不論其單位價值是否在2000元以上，只要使用壽命超過一個會計年度，按照新準則規定，企業根據其生產經營管理的需要，都有可能將其作為固定資產核算。而稅法定義包括“不屬于生產，經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年”這一標準。顯然，企業作為固定資產核算的范圍大于稅法規定的范圍，企業確認為固定資產的，稅法規定不一定確認為固定資產。兩者在固定資產確認標準上的不一致，必然產生差異。

例：M公司購置一套辦公用設備，單位價值在2000元以下，但使用期限超過一個會計年度。按新準則規定M公司根據其生產經營特點及管理需要可以將其作為固定資產核算管理；而按稅法規定，則不得將購置的該辦公設備作為固定資產。

二、固定資產初始計量特殊規定的差異

1.新準則規定：外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。

購買固定資產的價款超過正常信用條件而延期支付的，實質上具有融資性質，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款之間的差額，除按照《企業會計準則-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

稅法規定:(1)購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費，以及繳納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備按設備買價加上進口環節的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。

(2)以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。

差異：新準則對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的”，該固定資產的成本以“購買價款的現值為基礎確定”。而稅法沒有這一規定，而是對“購入的固定資產”、“以融資租賃方式租入的固定資產”的價值如何計價分別做出了規定。即，稅法對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的”，依然按照“購入固定資產”的規定確定其計價，不會“以購買價款的現值為基礎確定”其計價。同時，在該項會計業務中，新準則和稅法規定的計價方式也不同，新準則引入了現值計價，稅法規定依然采用終值計價。由此，兩者在固定資產初始計量方面便產生了差異。

例：假定B公司20X7年1月1日從M公司購入某機器設備作為固定資產使用，該機器設備已收到。購貨合同約定，該機器設備的總價款為1000萬元，分3年支付。20X7年12月31日支付500萬元；20X8年12月31日支付300萬元；20X9年12月31日支付200萬元。同時假定B公司3年期銀行借款年利率為6%。

①按照新準則規定，該機器設備的成本“以購買價款的現值為基礎確定。”其購買價款的現值為：500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=906.62萬元，確定的成本則為：906.62萬元。

②按照稅法規定，該機器設備按1000萬元的價值計價。

2.新準則規定：確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

稅法規定：沒有相關規定。

差異：按照新準則規定，針對某些特定行業固定資產的棄置費用較高，要將其棄置費用折現構成固定資產初始成本。即固定資產初始價值確認時，應將未來處置時的棄置費用計入資產價值，同時確認為一項負債。而稅法對特定行業固定資產的棄置費用沒有“將其棄置費用折現構成固定資產成本”的規定。

例：A公司（供電廠）供電設施建造成本為500萬元，預計可使用30年，廢棄時按照國家有關規定應將設施予以拆除，預計費用為80萬元。按照新準則規定，該固定資產的成本為500萬元加上80萬元的現值；而按照稅法規定，預計的棄置費用是不能計入資產價值的，該固定資產的價值只能是500萬元。

3.新準則規定：企業接受投資、接受捐贈取得的舊固定資產及盤盈的固定資產，均按實際價值入賬，

稅法規定：按完全價值入賬

三、固定資產替換后價值確認的差異

新準則規定：與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。

稅法規定：在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定。

差異：新準則明確規定“固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值”。而稅法沒有對該事項作出明確規定，如果參照執行“在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定”這一規定，由于對“被替換部分的賬面價值”不作終止確認，則與新準則規定必然產生差異。

例：D公司的某項固定資產原價為1000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預計凈殘值為0元，在第5年年初公司對該項固定資產的某一主要部件進行更換，發生支出合計400萬元，符合固定資產確認條件，被更換的部件的原價為300萬元。按照新準則規定，該固定資產進行更換后的原價為820萬元（1000-1000/10*4+400-300/10*6）。按稅法規定，該固定資產應按1400萬元的價值計價。

四、固定資產預計凈殘值的差異

新準則規定：預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。

稅法規定：固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除，殘值比例在原價的5%以內，由企業自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。

差異：新準則對預計凈殘值的定義強調了現值，即確定預計凈殘值時其金額應為其折現值。而稅法沒有規定殘值是否是現值，只是強調了殘值比例是否“在原價的5%以內”。也就是說，無論企業確定的固定資產預計凈殘值是否是現值，稅法只是對其殘值比例是否“在原價的5%以內”做出了限制規定。

由于新準則與稅法規定的差異，必然造成諸多納稅調整事項。分析理解兩者產生的新差異，有利于企業正確進行會計核算和涉稅事項處理，為執行新準則體系打下良好的基礎。

參考文獻:

[1]2006新會計準則精讀.人民出版社

[2]稅法.財經出版社

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。